COMO PAGAR FISCAL Y CONTABLE IMPUESTOS AL SAT.

martes, 3 de mayo de 2016

Aplicación de la reforma fiscal que impactará a los empleadores y trabajadores, sin importar el costo para las partes involucradas.

Su nómina y la reforma fiscal

¿Cómo deducir la nómina al 100%?

Las reformas al CFF y el decreto de la nueva LISR vigentes a partir del 1 de enero de 2014 (publicadas en el DOF los días 9 y 11 de diciembre de 2013, respectivamente), contemplan cambios importantes en materia de sueldos y salarios, que van desde su forma de pago, hasta la deducción para el patrón, pasando por el incremento en la tarifa del ISR para las personas físicas, con un alza a su tasa del impuesto del 30% al 35%.

Debido al gran impacto que tienen estos cambios para todos los empleadores, desde una persona física que cuenta con un empleado, hasta los grandes corporativos con miles de ellos, a continuación se analizan los cambios para 2014 que deberán atenderse de forma inmediata.

Recibos de nómina por CFDI

Se establece como una nueva obligación para los empleadores, la de expedir y entregar comprobantes fiscales a sus trabajadores por los pagos que les realicen en la fecha de la erogación, los cuales servirán como constancia o recibo de pago para efectos de la legislación laboral a que se refieren los artículos 132 fracciones VII y VIII, y 804, primer párrafo, fracciones II y IV, de la LFT (art. 99, fracc. III, LISR).

En el artículo 29 del CFF, se precisa que cuando las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir comprobantes fiscales por las retenciones de contribuciones que efectúen, los contribuyentes deberán emitirlos mediante documentos digitales a través de la página de Internet del SAT. Es decir, emitirán un CFDI.

Por su parte, las personas a las que les hubieren retenido contribuciones, en este caso los trabajadores, deberán solicitar el comprobante respectivo.

Así, desde el primer pago de sueldos y salarios que el patrón realice en 2014 emitirá CFDI a sus trabajadores, para lo cual deberá:

contar con FIEL vigente
tener un certificado de sello digital (CSD) generado con el programa Solcedi en la página en Internet del SAT. Si así lo desea, podrá solicitar un certificado adicional y utilizarlo exclusivamente para emitir los recibos de nómina
emitir el CFDI a través de:

la herramienta gratuita ofrecida por el SAT para emisión de CFDI, la cual está dirigida principalmente a contribuyentes de regímenes como arrendamiento, actividad empresarial y profesional (honorarios)
contratar o utilizar el servicio gratuito (aunque restringido) de un proveedor de factura electrónica

Los patrones personas físicas, en sustitución del certificado de sello digital, podrán utilizar el certificado de FIEL (arts. 17-D, 29, fracc. II, CFF y regla I.2.2.4., RMISC 2014, publicada en el DOF el 30 de diciembre de 2013).

Requisitos generales de los comprobantes

Debido a que el recibo de nómina se emitirá por medio de CFDI, se deben considerar los siguientes aspectos relacionados con el Anexo 20 de la RMISC, el cual establece los requisitos generales de los comprobantes digitales:

Datos del emisor. Información del contribuyente emisor del recibo de nómina como CFDI (patrón)
Datos del receptor. Información del contribuyente receptor del recibo de nómina como CFDI (trabajador)
Datos del recibo:

fecha emisión: Fecha de elaboración del recibo
subtotal: Sumatoria de los importes de los conceptos
descuento: Total de las deducciones (suma del total gravado y exento, sin considerar el ISR retenido)
motivo de descuento: Utilizar “Deducciones nómina”
total: Pago realizado al trabajador. Será igual al subtotal menos los descuentos y las retenciones efectuadas
tipo de comprobante: Egreso
lugar de expedición: Señalar el lugar de la plaza en donde labore el empleado

Conceptos:

cantidad: Aplica el valor “1”
unidad: Se utilizara la expresión “Servicio”
descripción: Se podrán incluir las siguientes denominaciones: pago de nómina, aguinaldo, prima vacacional, fondo de ahorro, liquidación, finiquito, etc.
valor unitario: Total de percepciones del trabajador (es la sumatoria del total de percepciones gravadas y exentas)

Impuestos:

total de impuestos retenidos: El ISR retenido (se obtiene del nodo de deducciones del complemento nómina)
retenciones:

impuesto: tipo de impuesto que fue retenido (ISR)
importe: monto del impuesto retenido. Se obtiene del nodo de deducciones del complemento nómina

Como se aprecia, no existe un campo específico para reflejar el subsidio para el empleo pagado que en su caso resulte a favor del trabajador, en tanto el SAT no emita un lineamiento preciso, podría utilizarse el campo de ISR con valor negativo para anotar dichas cantidades, pues técnicamente el esquema permite el dato negativo.

Requisitos específicos

Estos requisitos se dieron a conocer mediante el “Complemento al Comprobante Fiscal Digital a través de Internet (CFDI) para el manejo de datos de Nómina”, en el que se muestran los datos que deberá contener el archivo XML (regla I.2.7.5.1., RMISC 2014).

El “recibo electrónico de nómina” (REN) contiene atributos obligatorios y atributos opcionales. Opcionalmente, se podrán incorporar cuatro nodos los cuales contienen el detalle la nómina, tal y como se muestra en la siguiente tabla:

Atributos

Concepto	Tipo de atributo
Versión del complemento	Requerido
Registro patronal a 20 posiciones máximo	Opcional
Número de empleado de 1 a 15 posiciones	Requerido
CURP del trabajador	Requerido
Clave del régimen por el cual se tiene contratado al trabajador, conforme al catálogo publicado en el portal del SAT en internet	Requerido
Número de seguridad social aplicable al trabajador	Opcional
Fecha efectiva de erogación del gasto	Requerido
Fecha inicial del pago	Requerido
Fecha final del pago	Requerido
Número de días pagados	Requerido
Departamento o área a la que pertenece el trabajador	Opcional
CLABE	Opcional
Banco conforme al catálogo, donde se realiza un depósito de nómina	Opcional
Fecha de inicio de la relación laboral entre el empleador y el empleado	Opcional
Antigüedad	Opcional
Puesto asignado al empleado o actividad que realize	Opcional
Tipo de contrato: Base, Eventual, Confianza, Sindicalizado, a prueba, etc.	Opcional
Tipo de jornada: Diurna, nocturna, mixta, por hora, reducida, continuada, partida, por turnos, etc.	Opcional
Periodicidad de pago del salario: diario, semanal, quincenal, catorcenal mensual, bimestral, unidad de obra, comisión, precio alzado, etc.	Requerido
Retribución otorgada al trabajador, que se integra por los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, alimentación, habitación, primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquiera otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo (salario base cot aport)	Opcional
Clave conforme a la Clase en que deben inscribirse los patrones, de acuerdo con las actividades que desempeñan sus trabajadores, según lo previsto en el artículo 196 del Reglamento en Materia de Afiliación Clasificación de Empresas, Recaudación y Fiscalización. Catálogo publicado en el portal del SAT en internet	Opcional
Salario diario integrado	Opcional

Nodos opcionales:

Percepciones aplicables

Tipo de percepción conforme al catálogo publicado en el portal del SAT en internet
Clave de percepción de nómina propia de la contabilidad de cada patrón, puede conformarse desde 3 hasta 15 caracteres
Descripción del concepto de percepción
Importe gravado de un concepto de percepción
Importe exento de un concepto de percepción
Total de percepciones gravadas que se relacionan en el comprobante
Total de percepciones exentas que se relacionan en el comprobante

Deducciones aplicables

Tipo de deducción conforme al catálogo publicado en el portal del SAT en internet
Clave de deducción de nómina propia de la contabilidad de cada patrón, puede conformarse desde 3 hasta 15 caracteres
Descripción del concepto de deducción
Importe gravado de un concepto de deducción
Importe exento de un concepto de deducción
Total de deducciones gravadas que se relacionan en el comprobante
Total de deducciones exentas que se relacionan en el comprobante

Información de las incapacidades

Número de días que el trabajador se incapacitó en el periodo
Razón de la incapacidad conforme al catálogo publicado en el portal del SAT en internet
Monto del descuento por la incapacidad

Información de las horas extras

Número de días en que el trabajador realizó horas extra en el periodo
Tipo de pago de las horas extra: dobles o triples
Número de horas extra trabajadas en el periodo
Importe pagado por las horas extra

Los catálogos para capturar la información de los campos que se enlistan a continuación pueden consultarse en este enlace:

régimen de contratación del trabajador
catálogo de bancos
clase de riesgo –para efectos del IMSS
tipo de:

percepción
deducción
incapacidad

En la emisión de los recibos de nómina debe considerarse lo siguiente (reglas I.2.7.5.2., I.2.7.5.3. y I.2.7.5.4., RMISC 2014):

los empleadores entregarán o enviarán a sus trabajadores el formato electrónico XML de las remuneraciones cubiertas. De no poder cumplir con esta obligación, podrán optar por entregar una representación impresa del CFDI la cual deberá contener al menos, el folio fiscal y el RFC del empleador y del trabajador.
se considera que los contribuyentes que expidan CFDI por los pagos de salarios, tendrán por cumplidos los requisitos de deducibilidad de dichos comprobantes, al momento que se realice el pago de dichas remuneraciones, con independencia de la fecha en que se haya emitido el CFDI o éste haya sido certificado.
las constancias de retenciones deberán cumplir con el complemento que el SAT publique en su página de Internet.

Efectos en las prestaciones exentas

A partir del ejercicio 2014, los empleadores no podrán deducir para efectos del ISR el total de los pagos que realicen a sus trabajadores que a su vez se encuentren exentos para estos.

El artículo 28, fracción XXX, de la nueva LISR, publicada en el DOF el 11 de diciembre de 2013, establece:

“Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingreso exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.”

Por lo tanto, si las prestaciones exentas para los trabajadores otorgadas en 2014 son iguales o incluso superiores a las que se dieron en 2013, serán deducibles en un 53%, en caso contrario solo en un 47%.

Para determinar en que casos disminuyen o incrementan las prestaciones, se realizará el siguiente procedimiento (regla I.3.3.1.16., RMISC 2014):

	Concepto	Correspondientes al ejercicio
	Total de remuneraciones y demás prestaciones pagadas a los trabajadores exentos para ellos	2014	2013
Entre:	Total de remuneraciones y prestaciones pagodas	2014	2013
Igual:	Cociente 1	Cociente 2014	Cociente 2013

Si el cociente de 2014 es menor al de 2013, se considera que la prestaciones disminuyen y por lo tanto solo se podrán deducir en un 47% las exentas.

Cuando un contribuyente comienza a otorgar prestaciones en 2014, al no tener un parámetro del ejercicio anterior, deberá aplicar la norma general y la deducción se realizará en un 47%.

A decir de diversos especialistas, la restricción a la deducción de las prestaciones que un patrón está obligado a otorgar por mandato expreso de la LFT, por ejemplo el aguinaldo, la prima vacacional, las horas extras, etc., o con apego a sus contratos individuales o colectivos de trabajo, al ser una obligación contractual ineludible para él, vulnera los principios de equidad y proporcionalidad al no contemplar plenamente la capacidad contributiva del contribuyente para determinar su impuesto pues solo se reconoce una parte de los gastos que el patrón está obligado a pagar.

Esto puede provocar que los patrones consideren modificar su paquete de prestaciones contractuales, ya sea eliminándolas, o bien transformándolas en salarios, para que sean sus propios colaboradores quienes asuman la carga fiscal. De tomar alguna de estas opciones, será necesario que la empresa celebre un convenio modificatorio de prestaciones con los trabajadores, el cual deberá ser aprobado por la Junta de Conciliación y Arbitraje para que tenga plena validez (art. 33, segundo párrafo, LFT).

Caso práctico

Considérese el siguiente ejemplo de la nómina de enero 2014, de un contribuyente cuyo cociente de prestaciones 2014 es superior al de 2013.

Horas extras

Durante la tercera semana del mes algunos trabajadores cubrieron tiempos extras de jornada como se muestra a continuación.

Horas de jornada, según contrato

Concepto	María Morales Robles	Luis Molina Pérez	Adrián Silva López	Guadalupe Flores García	Marisela Castillo Anaya
Salario mensual (pactado a 30 días)	$2,018.70	$2,018.70	$6,000.00	$12,000.00	$18,000.00
Horas de jornada, según contrato	8	8	6	8	8

Horas extras laboradas

Para Adrián Silva López, se computará como tiempo extra a partir de las horas que excedan de las seis que comprende su jornada laboral.

Cuota diaria

	Concepto	María Morales Robles	Luis Molina Pérez	Adrián Silva López	Guadalupe Flores García	Marisela Castillo Anaya
	Salario mensual	$2,018.70	$2,018.70	$6,000.00	$12,000.00	$18,000.00
Entre:	Días de pago	30	30	30	30	30
Igual:	Cuota diaria	$67.29	$67.29	$200.00	$400.00	$600.00

Costo por hora ordinaria

	Concepto	María Morales Robles	Luis Molina Pérez	Adrián Silva López	Guadalupe Flores García	Marisela Castillo Anaya
	Cuota diaria	$67.29	$67.29	$200.00	$400.00	$600.00
Entre:	Horas de la jornada laboral	8	8	6	8	8
Igual:	Costo por hora ordinaria	$8.41	$8.41	$33.33	$50.00	$75.00

Horas extras pagadas al doble y al triple

	Concepto	María Morales Robles	Luis Molina Pérez	Adrián Silva López	Guadalupe Flores García	Marisela Castillo Anaya
	Total de horas extras laboradas en la semana	8	13	8	8	14
Menos:	Horas extras pagadas al doble (sin exceder de nueve)	8	9	8	8	9
Igual:	Horas extras pagadas al triple	0	4	0	0	5

Tiempo extra pagado al doble

	Concepto	María Morales Robles	Luis Molina Pérez	Adrián Silva López	Guadalupe Flores García	Marisela Castillo Anaya
	Horas extras pagadas al doble (sin exceder de nueve)	8	9	8	8	9
Por:	Costo por hora ordinaria	$8.41	$8.41	$33.33	$50.00	$75.00
Igual:	Salario correspondiente a la jornada extra	67.28	75.69	266.64	400.00	675.00
Por:	Dos	2	2	2	2	2
Igual:	Tiempo extra pagado al doble	$134.56	$151.38	$533.28	$800.00	$1,350.00

Tiempo extra pagado al triple

	Concepto	María Morales Robles	Luis Molina Pérez	Adrián Silva López	Guadalupe Flores García	Marisela Castillo Anaya
	Horas extras pagadas al triple	0	4	0	0	5
Por:	Costo por hora ordinaria	$8.41	$8.41	$33.33	$50.00	$75.00
Igual:	Salario correspondiente a la jornada extra	0.00	33.64	0.00	0.00	375.00
Por:	Tres	3	3	3	3	3
Igual:	Tiempo extra pagado al triple	$0.00	$100.92	$0.00	$0.00	$1,125.00

Total de tiempo extra a pagar

	Concepto	María Morales Robles	Luis Molina Pérez	Adrián Silva López	Guadalupe Flores García	Marisela Castillo Anaya
	Tiempo extra pagado al doble	$134.56	$151.38	$533.28	$800.00	$1,350.00
Más:	Tiempo extra pagado al triple	0.00	100.92	0.00	0.00	1,125.00
Igual:	Total de tiempo extra a pagar	$134.56	$252.30	$533.28	$800.00	$2,475.00

Horas extras gravadas y exentas del ISR

La exención de las horas extras se sujetará a los siguientes puntos (art. 93, fracc. I):

para el caso de María Morales Robles quien percibe el salario mínimo general y cuyas horas extras se encuentran dentro del límite laboral permitido (nueve horas), el total del tiempo extraordinario se encontrará exento para el pago del ISR
el trabajador Luis Molina Pérez quien también obtiene un salario mínimo, solo podrá gozar de la exención por las primeras nueve horas extras, pues las cuatro horas restantes exceden del límite legal permitido, por lo que se encontrarán totalmente gravadas
los demás colaboradores; al percibir más del salario mínimo solo podrán considerar como ingreso exento el 50% de las primeras nueve horas extras sin exceder del equivalente a cinco SMG. Las horas triples, en su caso, estarán gravadas en su totalidad

3.1.2.2. Trabajadores de SMG Tiempo extra pagado al doble gravado

	Concepto	María Morales Robles	Luis Molina Pérez
	Tiempo extra pagado al doble	$134.56	$151.38
Menos:	Tiempo extra exento (total para este tipo de trabajadores)	134.56	151.38
Igual:	Tiempo extra pagado al doble gravado	$0.00	$0.00

Tiempo extra pagado al triple gravado

	Concepto	María Morales Robles	Luis Molina Pérez
	Tiempo extra pagado al triple	$0.00	$100.92
Menos:	Tiempo extra exento (no hay exención para este tiempo extraordinario)	0.00	0.00
Igual:	Tiempo extra pagado al triple gravado	$0.00	$100.92

Trabajadores con salario superior al mínimo 5 SMG

	Concepto	Importe
	SMG	$67.29
Por:	Cinco	5
Igual:	Cinco SMG	$336.45

Tiempo extra doble exento (50% para este tipo de trabajadores sin exceder de 5 SMG)

	Concepto	Adrián Silva López	Guadalupe Flores García	Marisela Castillo Anaya
	Tiempo extra pagado al doble	$533.28	$800.00	$1,350.00
Por:	50 por ciento	50%	50%	50%
Igual:	50 por ciento de tiempo extra permitido	266.64	400.00	675.00
Contra:	Cinco SMG	336.45	336.45	336.45
Igual:	Tiempo extra doble exento (50% para este tipo de trabajadores sin exceder de 5 SMG)	$266.64	$336.45	$336.45

Ninguno de los trabajadores laboró en su día de descanso, por lo que no hay pago por este concepto y la exención topada a los cinco SMG contempla solo el tiempo extra.

Tiempo extra doble gravado

	Concepto	Adrián Silva López	Guadalupe Flores García	Marisela Castillo Anaya
	Tiempo extra pagado al doble	$533.28	$800.00	$1,350.00
Menos:	Tiempo extra doble exento	266.64	336.45	336.45
Igual:	Tiempo extra doble gravado	$266.64	$463.55	$1,013.55

Tiempo extra pagado al triple gravado

	Concepto	Adrián Silva López	Guadalupe Flores García	Marisela Castillo Anaya
	Tiempo extra pagado al triple	$0.00	$0.00	$1,125.00
Menos:	Tiempo extra exento (no hay exención para este tiempo extraordinario)	0.00	0.00	0.00
Igual:	Tiempo extra pagado al triple gravado	$0.00	$0.00	$1,125.00

Tiempo extra deducible

Como se desprende, el tiempo extra triple y el doble gravado será totalmente deducible, en tanto que el tiempo doble exento solo se podrá deducir en un 53% para este supuesto.

Total tiempo extra gravado deducible al 100%

	Concepto	María Morales Robles	Luis Molina Pérez	Adrián Silva López	Guadalupe Flores García	Marisela Castillo Anaya	Total
	Tiempo extra pagado al doble gravado	$0.00	$0.00	$266.64	$463.55	$1,013.55	$1,743.74
Más:	Tiempo extra pagado al triple gravado	0.00	100.92	0.00	0.00	1,125.00	1,225.92
Igual:	Total tiempo extra gravado deducible al 100%	$0.00	$100.92	$266.64	$463.55	$2,138.55	$2,969.66

Total tiempo extra doble exento deducible

	Concepto	Importe
	María Morales Robles	$134.56
Más:	Luis Molina Pérez	151.38
Más:	Adrián Silva López	266.64
Más:	Guadalupe Flores García	336.45
Más:	Marisela Castillo Anaya	336.45
Igual:	Total tiempo extra doble exento	1,225.48
Por:	Por ciento de deducibilidad	53%
Igual:	Total tiempo extra doble exento deducible	$649.50

Total tiempo extra doble exento no deducible

	Concepto	Importe
	Total tiempo extra doble exento	$1,225.48
Menos:	Total tiempo extra doble exento deducible	649.50
Igual:	Total tiempo extra doble exento no deducible	$575.98

3.1.3. Prima dominical

La empresa cuenta con tres trabajadores que laboran habitualmente los domingos por lo que les paga una prima dominical como sigue:

Prima dominical a pagar

	Concepto	Carlos Castro Domínguez	Gina Santos Peralta	Erika Aranda Carbajal
	Salario mensual	$2,018.70	$4,000.00	$9,000.00
Entre:	Días de pago	30	30	30
Igual:	Cuota diaria	67.29	133.33	300.00
Por:	Por ciento de prima dominical	25%	25%	25%
Igual:	Prima dominical	16.82	33.33	75.00
Por:	Domingos laborados	4	4	4
Igual:	Prima dominical a pagar	$67.28	$133.32	$300.00

La prima dominical tiene una exención de un SMG por cada domingo laborado (art. 93, fracc. XIV, LISR).

Exención de la prima dominical (tope)

	Concepto	Importe
	SMG	$67.29
Por:	Domingos laborados	4
Igual:	Exención de la prima dominical (tope)	$269.16

Prima dominical gravada 100% deducible

	Concepto	Carlos Castro Domínguez	Gina Santos Peralta	Erika Aranda Carbajal	Total
	Prima dominical a pagar	$67.28	$133.32	$300.00	$500.60
Menos:	Prima dominical exenta	67.28	133.32	269.16	469.76
Igual:	Prima dominical gravada 100% deducible	$0.00	$0.00	$30.84	$30.84

Prima dominical exenta deducible

	Concepto	Importe
	Prima dominical exenta	$469.76
Por:	Por ciento de deducibilidad	53%
Igual:	Prima dominical exenta deducible	$248.97

Prima dominical exenta no deducible

	Concepto	Importe
	Prima dominical exenta	$469.76
Menos:	Prima dominical exenta deducible	248.97
Igual:	Prima dominical exenta no deducible	$220.79

Prima vacacional

En enero, cuatro colaboradores tomaron unos días de vacaciones, por los que se pagó la prima vacacional relativa.

Salario correspondiente al periodo vacacional

	Concepto	Ramiro Márquez García	Arturo Torres Pérez	Ramón Aranda Ramírez	Patricia Torres Castillo
	Salario mensual	$2,018.70	$6,900.00	$11,500.00	$18,000.00
Entre:	Número de días que corresponde el salario	30	30	30	30
Igual:	Salario cuota diaria	67.29	230.00	383.33	600.00
Por:	Días de vacaciones a tomar	5	12	6	15
Igual:	Salario correspondiente al periodo vacacional	$336.45	$2,760.00	$2,299.98	$9,000.00

Prima vacacional a favor del trabajador

	Importe	Ramiro Márquez García	Arturo Torres Pérez	Ramón Aranda Ramírez	Patricia Torres Castillo
	Salario correspondiente al periodo vacacional	$336.45	$2,760.00	$2,299.98	$9,000.00
Por:	Por ciento de prima vacacional	25%	25%	25%	25%
Igual:	Prima vacacional a favor del trabajador	$84.11	$690.00	$575.00	$2,250.00

Los ingresos provenientes por este concepto gozan de una exención para el ISR de hasta 15 SMG.

Prima vacacional exenta (tope)

	Concepto	Importe
	SMG	$67.29
Por:	Veces	15
Igual:	Prima vacacional exenta (tope)	$1,009.35

Prima vacacional gravada 100% deducible

	Concepto	Ramiro Márquez García	Arturo Torres Pérez	Ramón Aranda Ramírez	Patricia Torres Castillo	Total
	Prima vacacional a favor del trabajador	$84.11	$690.00	$575.00	$2,250.00	$3,599.11
Menos:	Prima vacacional exenta	84.11	690.00	575.00	1,009.35	2,358.46
Igual:	Prima vacacional gravada 100% deducible	$0.00	$0.00	$0.00	$1,240.65	$1,240.65

Prima vacacional exenta deducible

	Concepto	Importe
	Prima vacacional exenta	$2,358.46
Por:	Por ciento de deducibilidad	53%
Igual:	Prima vacacional exenta deducible	$1,249.98

Prima vacacional exenta no deducible

	Concepto	Importe
	Prima vacacional exenta	$2,358.46
Por:	Prima vacacional exenta deducible	1,249.98
Igual:	Prima vacacional exenta no deducible	$1,108.48

Bonos

En el periodo, los siguientes trabajadores obtuvieron un premio de productividad y otro de asistencia. Cada uno de ellos se otorga por el equivalente al 15% de su salario mensual.

	Colaborador	Salario mensual (A)	Bono de productividad(A x 15%)	Bono de asistencia(A x 15%)
	Luis Molina Pérez	$2,018.70	$302.81	$302.81
Más:	Adrián Silva López	6,000.00	900.00	900.00
Más:	Guadalupe Flores García	12,000.00	1,800.00	1,800.00
Igual:	Total		$3,002.81	$3,002.81

Toda vez que este tipo de ingresos no tiene ninguna exención para el ISR, la empresa podrá deducirlos en su totalidad y los considerará totalmente gravados para los trabajadores. Este criterio ha sido el mismo que aplica el SAT en el siguiente criterio normativo, que aun cuando hace alusión a la LISR vigente hasta 2013, lo más probable es que lo actualice para la nueva legislación.

76/2012/ISR Premios por asistencia y puntualidad. No son prestaciones de naturaleza análoga a la previsión social.El artículo 109, fracción VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que no se pagará el impuesto por la obtención de ingresos percibidos con motivo de subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y deportivas, y otras prestaciones de previsión social, de naturaleza análoga, que se concedan de manera general, de acuerdo con las leyes o por contratos de trabajo.

El artículo 8, penúltimo párrafo de dicha ley dispone que se considera previsión social, las erogaciones efectuadas por los patrones a favor de sus trabajadores, que tengan por objeto satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras, así como el otorgar beneficios a favor de dichos trabajadores tendientes a su superación física, social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento de su calidad de vida y la de su familia.

En tal virtud, los premios otorgados a los trabajadores por concepto de puntualidad y asistencia al ser conferidos como un estímulo a aquellos trabajadores que se encuentren en dichos supuestos, no tienen una naturaleza análoga a los ingresos exentos establecidos en el artículo 109, fracción VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque su finalidad no es hacer frente a contingencias futuras ni son conferidos de manera general.

Cuotas IMSS

La empresa además cuenta con 10 colaboradores que perciben el salario mínimo y no obtienen otro tipo de ingresos en el mes, por los que la empresa debe absorber las cuotas IMSS a su cargo (art. 36, LSS).

Para enero 2014, se determinan las siguientes cuotas mensuales y el cálculo para el mismo periodo de las cuotas bimestrales.

Factor de aguinaldo

	Concepto	Importe
	Días de aguinaldo otorgados	15
Entre:	Días del ejercicio	365
Igual:	Factor de aguinaldo	0.0411

Factor de prima vacacional

	Concepto	Importe
	Días de vacaciones otorgados	6
Por:	Prima vacacional	25%
Igual:	Prima correspondiente a días de vacaciones	1.50
Entre:	Días del ejercicio	365
Igual:	Factor de prima vacacional	0.0041

Factor de integración

	Concepto	Importe
	Factor de aguinaldo	0.0411
Más:	Factor de prima vacacional	0.0041
Más:	Unidad	1
Igual:	Factor de integración	1.0452

Salario base de cotización

	Concepto	Importe
	Cuota diaria	$67.29
Por:	Factor de integración	1.0452
Igual:	Salario base de cotización	$70.33

Cuotas mensuales seguro de riesgos de trabajo cuotas a cubrir

	Concepto	Cuota patronal	Cuota obrera	Total
	Salario base de cotización	$70.33	$70.33	$70.33
Por:	Días del mes a cotizar	31	31	31
Igual:	Subtotal	2,180.23	2,180.23	2,180.23
Por:	Prima	0.54355%	0.0%	0.54355%
Igual:	Cuotas a cubrir	$11.85	$0.00	$11.85

Nota: ⁽¹⁾ Corresponde a la prima declarada por el patrón en febrero 2013

Cuotas del seguro de enfermedades y maternidad en dinero

Cuotas a pagar por prestaciones en dinero

	Concepto	Cuota patronal	Cuota obrera	Total
	Salario base de cotización	$70.33	$70.33	$70.33
Por:	Días del mes	31	31	31
Igual:	Subtotal	2,180.23	2,180.23	2,180.23
Por:	Prima aplicable	0.70%	0.25%	0.95%
Igual:	Cuotas a pagar por prestaciones en dinero	$15.26	$5.45	$20.71

En especie, cuota fija

	Concepto	Cuota patronal	Cuota obrera	Total
	SMGVDF	$67.29	$67.29	$67.29
Por:	Días del mes	31	31	31
Igual:	SMMGVDF	2,085.99	2,085.99	2,085.99
Por:	Prima aplicable	20.40%	0%	20.40%
Igual:	Cuota fija a pagar	$425.54	$0.00	$425.54

Cuota adicional o excedente

	Concepto	Cuota patronal	Cuota obrera	Total
	Salario base de cotización	$70.33	$70.33	$70.33
Menos:	3 SMG	201.87	201.87	201.87
Igual:	Excedente	0.00	0.00	0.00
Por:	Prima aplicable	1.10%	0.40%	1.50%
Igual:	Subtotal	0.00	0.00	0.00
Por:	Días del mes	31	31	31
Igual:	Cuota adicional a pagar	$0.00	$0.00	$0.00

Gastos médicos para pensionados

	Concepto	Cuota patronal	Cuota obrera	Total
	Salario base de cotización	$70.33	$70.33	$70.33
Por:	Días del mes	31	31	31
Igual:	Subtotal	2,180.23	2,180.23	2,180.23
Por:	Prima aplicable	1.05%	0.375%	1.425%
Igual:	Cuota gastos médicos para pensionados	$22.89	$8.18	$31.07

Cuotas a cubrir del seguro de enfermedades y maternidad

	Concepto	Importe
	Total de cuotas obreras a retener	13.63
Más:	Total cuotas patronales a cubrir	463.69
Igual:	Cuotas a cubrir del seguro de enfermedades y maternidad	$477.32

Cuotas del seguro de invalidez y vida

	Concepto	Cuota patronal	Cuota obrera	Total
	Salario base de cotización	$70.33	$70.33	$70.33
Por:	Días del mes	31	31	31
Igual:	Subtotal	2,180.23	2,180.23	2,180.23
Por:	Prima aplicable	1.75%	0.625%	2.375%
Igual:	Cuotas del seguro de invalidez y vida	$38.15	$13.63	$51.78

Cuotas del seguro de guarderías y prestaciones sociales

	Concepto	Cuota patronal	Cuota obrera	Total
	Salario base de cotización	$70.33	$70.33	$70.33
Por:	Días del mes	31	31	31
Igual:	Subtotal	2,180.23	2,180.23	2,180.23
Por:	Prima aplicable	1.00%	0.00%	1.00%
Igual:	Cuotas del Seguro de guarderías y prestaciones sociales	$21.80	$0.00	$21.80

Cuotas obrero-patronales mensuales a pagar

	Concepto	Patrón	Trabajador	Total
	Riesgos de Trabajo	$11.85	$0.00	$11.85
Más:	Enfermedades y Maternidad	463.69	13.63	477.32
Más:	Invalidez y Vida	$38.15	$13.63	$51.78
Más:	Guarderías y Prestaciones Sociales	$21.80	$0.00	$21.80
Igual:	Total cuotas mensuales a cubrir	$535.49	$27.26	$562.75

Cuotas bimestrales (calculadas para efectos del ejemplo, únicamente con los días de enero)

Cuotas del seguro de cesantía en edad avanzada y vejez retiro

	Concepto	Cuota patronal	Cuota obrera	Total
	Salario base de cotización	$70.33	$70.33	$70.33
Por:	Días del periodo por el que se calculan las cuotas	31	31	31
Igual:	Subtotal	2,180.23	2,180.23	2,180.23
Por:	Prima aplicable	2.00%	0.00%	2.00%
Igual:	Cuotas de retiro	$43.60	$0.00	$43.60

Cesantía y vejez

	Concepto	Cuota patronal	Cuota obrera	Total
	Salario base de cotización	$70.33	$70.33	$70.33
Por:	Días del periodo por el que se calculan las cuotas	31	31	31
Igual:	Subtotal	2,180.23	2,180.23	2,180.23
Por:	Prima aplicable	3.150%	1.125%	4.275%
Igual:	Cuotas por cesantía y vejez	$ 68.68	$24.53	$93.20

Aportaciones al infonavit

	Concepto	Cuota patronal	Cuota obrera	Total
	Salario base de cotización	$70.33	$70.33	$70.33
Por:	Días del periodo por el que se calculan las cuotas	31	31	31
Igual:	Subtotal	2,180.23	2,180.23	2,180.23
Por:	Prima aplicable	5.00%	0.00%	5.00%
Igual:	Aportaciones Infonavit	$109.01	$0.00	$109.01

Total cuotas del periodo

	Concepto	Cuota patronal	Cuota obrera	Total
	Retiro	$43.60	$0.00	$43.60
Más:	Cesantía en edad avanzada y vejez	68.68	24.53	93.20
Más:	Aportaciones patronales al Infonavit	109.01	0.00	109.01
Más:	Total de cuotas y aportaciones bimestrales (solo del periodo)	221.29	24.53	245.81
Más:	Total cuotas mensuales a cubrir	535.49	27.26	562.75
Igual:	Total cuotas del periodo	$756.78	$51.79	$808.56

El empleador absorberá el total de las cuotas obrero, que al ser un ingreso exento para los trabajadores, solo podrá deducir en un 53% (art. 93, fracc. XII, LISR).

Cuotas obrero a cargo del empleador deducibles

	Concepto	Importe
	Cuota obrera a cargo del empleador	$51.79
Por:	Número de trabajadores	10
Igual:	Total de cuotas obrero a cargo del empleador	517.90
Por:	Por ciento de deducibilidad	53%
Igual:	Total de cuotas obrero a cargo del empleador deducibles	$274.49

Cuota obrera a cargo del empleador no deducibles

	Concepto	Importe
	Total de cuotas obrero a cargo del empleador	$517.90
Por:	Cuotas obrero pagadas por el empleador a cargo deducibles	274.49
Igual:	Cuotas obrero pagadas por el empleador a cargo no deducibles	$243.41

Las cuotas patronales de toda la plantilla del personal de la empresa y las cuotas obrero a cargo de los demás trabajadores que perciban más del salario mínimo, serán totalmente deducibles para la empresa.

Impuesto sobre nóminas

Adicionalmente a las reformas efectuadas a la LISR, los empleadores deben revisar si sus congresos locales aprobaron alguna modificación en materia del impuesto sobre nóminas (ISN). En el caso del Distrito Federal se autorizó un incremento a la tasa para quedar en 3%.

Para efectos del ejemplo, se considerará que la empresa tiene su domicilio en la Cd. De México, por lo que el ISR a su cargo en el mes de enero se determinará como sigue:

Total de erogaciones base para el ISN

	Concepto	Salarios del periodo	Horas extras dobles	Horas extras triples	Prima dominical	Prima vacacional	Bonos	Suma
	10 Trabajadores con SMG	$20,187.00	$0.00	$0.00	$0.00	$0.00	$0.00	20,187.00
Más:	Adrian Silva López	6,000.00	533.28	0.00	0.00	0.00	1,800.00	8,333.28
Más:	Arturo Torres Pérez	6,900.00	0.00	0.00	0.00	690.00	0.00	7,590.00
Más:	Carlos Castro Domínguez	2,018.70	0.00	0.00	67.28	0.00	0.00	2,085.98
Más:	Erika Aranda Carbajal	9,000.00	0.00	0.00	300.00	0.00	0.00	9,300.00
Más:	Gina Santos Peralta	4,000.00	0.00	0.00	133.32	0.00	0.00	4,133.32
Más:	Guadalupe Flores García	12,000.00	800.00	0.00	0.00	0.00	3,600.00	16,400.00
Más:	Luis Molina Pérez	2,018.70	151.38	100.92	0.00	0.00	605.62	2,876.62
Más:	María Morales Robles	$2,018.70	$134.56	$0.00	$0.00	$0.00	$0.00	$2,153.26
Más:	Marisela Castillo Anaya	18,000.00	1,350.00	1,125.00	0.00	0.00	0.00	20,475.00
Más:	Patricia Torres Castillo	18,000.00	0.00	0.00	0.00	2,250.00	0.00	20,250.00
Más:	Ramiro Márquez García	2,018.70	0.00	0.00	0.00	84.11	0.00	2,102.81
Más:	Ramón Aranda Ramírez	11,500.00	0.00	0.00	0.00	575.00	0.00	12,075.00
Igual:	Total de erogaciones base para el ISN	$113,661.80	$2,969.22	$1,225.92	$500.60	$3,599.11	$6,005.62	$127,962.27

ISN a pagar

	Concepto	Importe
	Total de erogaciones base para el ISN	$127,962.27
Por.	Tasa	3.0%
Igual:	ISN a pagar	$3,838.87

Medios para pagar los salarios

La nueva LISR no contempla la salvedad que existía para poder realizar el pago de salarios mediante cualquier medio sin importar su monto (art. 27, fracc. III, LISR).

No obstante, dichos pagos podrán realizarse en efectivo siempre que además de cumplir con los demás requisitos para la deducibilidad de dichos conceptos, se cumpla con la obligación inherente a la emisión del CFDI (regla .I.3.3.1.17., RMISC 2014).

Cómo quedó el subsidio para el empleo

Con la aplicación de la tabla del subsidio para el empleo contenida en el artículo décimo del Decreto por el que se emite la nueva LISR publicado en el DOF el 11 de diciembre de 2013, a los trabajadores de menores ingresos (cuyo sueldo mensual está entre $1,978.71 y $4,446.15) les correspondería un subsidio para el empleo menor al que venian percibiendo hasta el 2013, reflejándose en un ingreso menor para ellos.

No obstante, de conformidad con el artículo 1.12., del “Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa”, publicado en el DOF el 26 de diciembre de 2013, los contribuyentes pueden optar por aplicar la tabla del subsidio prevista en dicho artículo, la cual es la misma que se encontraba vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, con lo cual los trabajadores no se verían afectados con el subsidio para el empleo.

Con ello, la tabla del subsidio aplicable hasta en tanto no se publique la reforma de segurida social es la siguiente:

Monto de ingresos que sirven de base para calcular el impuesto
Para Ingresos de	Hasta Ingresos de	Cantidad de subsidio para el empleo
$	$	$
0.01	1,768.96	407.02
1,768.97	2,653.38	406.83
2,653.39	3,472.84	406.62
3,472.85	3,537.87	392.77
3,537.88	4,446.15	382.46
4,446.16	4,717.18	354.23
4,717.19	5,335.42	324.87
5,335.43	6,224.67	294.63
6,224.68	7,113.90	253.54
7,113.91	7,382.33	217.61
7,382.34	En adelante	0.00

Nuevas reglas para los vales de despensa

Para evitar que los vales de despensa se utilicen indebidamente como un instrumento de cambio (venta de vales), los patrones deberán entregar esta prestación a través de los monederos electrónicos autorizados por el SAT, pues de otra manera no serán deducibles (art. 27, fracc. XI).

Se entiende por monedero electrónico de vale de despensa, cualquier dispositivo tecnológico que se encuentre asociado a un sistema de pagos, que proporcione, por lo menos, los servicios de liquidación y compensación de los pagos que se realicen entre los patrones contratantes de los monederos electrónicos, los trabajadores beneficiarios de los mismos, los emisores autorizados de los monederos electrónicos y los enajenantes de despensas.

Para tales efectos, deberá observarse lo dispuesto en las reglas I.3.3.1.26. a la I.3.3.1.33. de la RMISC 2014.

Con esta disposición se elimina por completo la deducibilidad por medio de vales en papel.

Sin embargo, hasta el 30 de junio de 2014, los patrones que otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores, vales de despensa y se rediman o canjeen en un plazo no mayor de 30 días posteriores a la entrega, podrán deducirlos aun cuando su entrega no se realice a través de los monederos electrónicos, siempre y cuando cumplan los demás requisitos de deducibilidad (regla I.3.3.1.34., RMISC 2014).

Régimen de incorporación: qué hacer con el subsidio pagado

Uno de los puntos más debatidos cuando surgió el subsidio para el empleo fue que ni la LISR ni el CFF preveían la devolución del que se hubiera pagado a los trabajadores, pues las primeras resoluciones por parte de la autoridad fueron en el sentido de que no era posible hacer dicha devolución y la única vía para poderlo “recuperar” era por medio del acreditamiento.

Sin embargo, esto fue peleado por los contribuyentes en los tribunales, donde se obtuvieron algunas resoluciones favorables y derivado de ello el SAT emitió el criterio normativo “81/2012/ISR Subsidio para el empleo. Es factible recuperar vía devolución el remanente no acreditado”, donde se sustenta el derecho a solicitar la devolución del subsidio para el empleo efectivamente pagado, cuando el contribuyente no cuenta con ISR propio o retenido a terceros contra el cual pueda acreditarse.

Otra de las citadas resoluciones a favor de un contribuyente se encuentra con el rubro SUBSIDIO PARA EL EMPLEO. PUEDE SOLICITARSE LA DEVOLUCIÓN, VÍA PAGO DE LO INDEBIDO, DEL SALDO A FAVOR QUE RESULTE DE APLICAR EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (INTERPRETACIÓN DE LOS ARTÍCULOS OCTAVO, FRACCIÓN I, SEGUNDO PÁRRAFO, DEL DECRETO MEDIANTE EL CUAL SE ESTABLECE EL SUBSIDIO PARA EL EMPLEO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2008 Y 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN), visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Tomo 2. P. 1103, Materia Administrativa, Tesis 1a. CXCIX/2011, Registro 160740, Octubre de 2011.

Toda vez que el criterio y tesis aludidos se refieren a una ley vigente hasta 2013, no son aplicables a la nueva norma, aun cuando mantenga el mismo espíritu. Sin embargo, son un precedente importante a considerar por los contribuyentes que no puedan acreditar contra el ISR la totalidad del subsidio para el empleo entregado a sus trabajadores, tal y como sucederá con los patrones personas físicas que tributen en el régimen de incorporación fiscal.

Cabe recordar que estos contribuyentes no tendrán ISR propio contra el que pudieran acreditarlo, pues en términos del artículo 111 de la LISR, en 2014 tienen derecho a disminuir su ISR en un 100%.

Si tampoco tienen ISR retenido a terceros, como podría ser a otros trabajadores con salarios más altos, se encontrarían totalmente imposibilitados para “recuperar” el subsidio al empleo pagado vía acreditamiento.

Ante esta limitante, si la autoridad negara la devolución del subsidio para el empleo pagado por estos contribuyentes se deberán hacer de valer los medios de defensa correspondientes para obtener la devolución.

Deducción de seguro de vida y gastos médicos

Los empleadores que otorgan como prestación a sus empleados un seguro de vida o de gastos médicos, se encontraban en la disyuntiva de si las primas que pagan por estos se sujetarán al límite de deducibilidad de la fracción XXX, del artículo 28 de la LISR, pues si bien se trata de una prestación de previsión social, el trabajador no percibe un ingreso al momento en que el patrón cubre las primas correspondientes. El ingreso, en todo caso, se obtendría cuando se cubra la indemnización por el riesgo amparado, situación que es incierta e imprecisa.

Con la publicación de la regla I.3.3.1.16., de la RMISC 2014, la cual prevé el procedimiento para determinar si las prestaciones exentas otorgadas sufrieron una disminución respecto de las otorgadas en el ejercicio anterior, se puede observar el criterio de la autoridad respecto de sí considerar las primas por seguro de vida y de gastos médicos sujetas a la limitante de deducción prevista en el artículo 28, fracción XXX de la LISR.

Conclusiones

El régimen de los sueldos y salarios fue uno de los mas perjudicados con la reforma fiscal, tanto para el empleador como para los trabajadores, inclusive los de más bajos ingresos quienes se vieron perjudicados con la disminución del subsidio para el empleo que percibirán, en tanto aquellos con ingresos mensuales superiores a $62,500.00 deberán aplicar una tasa del ISR del 35%.

Por si fuera poco esta carga fiscal adicional para los trabajadores, el empleador también deberá asumir el costo de no poder deducir en su totalidad los pagos a sus trabajadores que sean ingresos exentos para estos, lo que podría generar la eliminación de prestaciones, impactando de nuevo a los trabajadores.

Fuente:IDC.

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Miércoles

Jueves

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Guadalupe Flores García

Marisela Castillo Anaya

Los pagos efectuados en beneficio de los trabajadores constituyen deducciones estructurales.

El paquete fiscal que se aprobó para el ejercicio 2014 incluye la incorporación de una nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta, la derogación del IETU y del IDE, y cambios trascendentes en las disposiciones en materia del IESPS, entre los que destaca la imposición del gravamen (8%) a los llamados alimentos chatarra.

La materia del IVA llamó la atención, no solo por temas que si bien resultan de absoluta relevancia por su impacto en determinados sectores que han manifestado abiertamente su inconformidad, como son la homologación de la tasa del impuesto aplicable en las zonas fronterizas y otras regiones de nuestro país, concretamente Baja California Sur y Quintana Roo, o bien, la eliminación de la tasa del 0% a la enajenación de perros, gatos y pequeñas especies y sus alimentos procesados, entre otros, sino por haber dejado pasar la que se antojaba como “la gran oportunidad” para aplicar la tasa general del tributo a la enajenación de alimentos y medicinas, medida que extrañamente había sido anunciada por el Ejecutivo como bandera de su propuesta tributaria.

Asimismo, se incorporaron cambios al CFF de los que sobresalen, entre otros, las medidas contra la expedición de comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes o falsas; modificaciones a la figura de dictamen fiscal; la introducción de los acuerdos conclusivos en auditorías ante la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) y la creación de un sistema de comunicación electrónico denominado “buzón tributario” por medio del cual las autoridades fiscales efectuarán notificaciones a los contribuyentes de manera digital, tanto de requerimientos de información como de resoluciones sobre trámites presentados, entre otros actos, además de mantenerlo informado sobre temas de interés en materia fiscal.

El paquete tributario fue aprobado por el Congreso de la Unión; esto implica para las empresas y las personas físicas contribuyentes que se encuentran cautivas en la economía formal, hacer uso de los medios de defensa a su alcance para controvertir los conceptos contrarios a sus intereses y/o que vulneren sus derechos fundamentales.

Juicio de amparo

Este medio de defensa es el más reconocido de nuestro sistema jurídico para mantener el control constitucional de la actividad de las autoridades de cualquier categoría y naturaleza. El juicio de amparo es el principal instrumento con el que cuentan los gobernados para proteger sus derechos en contra de los actos de la autoridad cuando estos resultan abusivos.

Está previsto en los artículos 103 y 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (Constitución) y reglamentado en la Ley de Amparo (LA), misma que sorpresivamente se había mantenido intacta hasta el 1o de abril de 2013, cuando el Ejecutivo Federal promulgó la actual legislación e incorporó muchos de los lineamientos sostenidos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) y los Tribunales Federales contenidos en criterios jurisprudenciales originados por la resolución de las controversias ante ellos planteadas por los particulares.

La nueva LA

El juicio de amparo hasta antes de la reforma de 2013 solo se promovía en contra de los actos de autoridad que se consideraban violatorios de las “garantías individuales”.

Con este comentario no se pretende revivir el debate sobre su procedencia en materia fiscal que en su oportunidad fue cuestionada, sino únicamente destacar que debido a la entrada en vigor de la nueva LA el amparo es procedente en contra de los actos de autoridad que afectan las garantías reconocidas en nuestra Carta Magna, así como de la violación a los “derechos humanos” previstos en la misma y en los tratados internacionales suscritos por México, incluidos los principios de naturaleza tributaria.

Otro aspecto importante se contempla en el cambio del concepto de “leyes” por el de “normas generales” susceptibles de impugnación vía el amparo, ya que se pueden impugnar ordenamientos de carácter general diferentes a las leyes.

La declaratoria general de inconstitucionalidad incorporada en la LA faculta al Poder Judicial de la Federación para declarar la invalidez de una norma con efectos generales hacia todos los gobernados, esto es, al ser declarada inválida, la norma no podrá aplicarse en perjuicio de ningún particular.

Desafortunadamente este último punto no aplica en materia fiscal al continuar vigente el principio de relatividad de las sentencias, o sea, que la concesión del amparo solamente beneficia a quien lo promovió (art. 231, segundo párrafo, LA). En consecuencia, aun cuando una ley tributaria sea declarada inconstitucional por la SCJN, ello beneficiará solamente a quien interpuso el medio de defensa y obtuvo una sentencia favorable.

Es de resaltar otro punto toral relativo a la definición del concepto de quejoso, a saber: titular de un derecho subjetivo o de un interés legítimo individual o colectivo, siempre que alegue que la norma, acto u omisión reclamados violan los derechos previstos en el artículo 1o de la ley, y con ellos se produzca una afectación real y actual a su esfera jurídica, ya sea de manera directa o en virtud de su especial situación frente al orden jurídico (art. 5o, fracc, I, LA).

Esto es, la persona física o moral titular de un derecho subjetivo o de un interés legítimo ya sea individual o colectivo, si presenta una afectación real y actual en su esfera de derechos.

Este tópico es de gran relevancia en materia tributaria, pues ya no se necesita demostrar el interés jurídico del promovente para la procedencia del juicio de amparo, sino bastará la existencia de uno legítimo.

Conviene recordar que antes de la reforma a la LA el quejoso estaba constreñido a demostrar su interés jurídico para la procedencia del medio de defensa, o sea, debía acreditar la forma en la cual la ley o el acto de la autoridad violaban sus garantías individuales.

Sin embargo, la reforma al artículo 107, fracción I de la Constitución¹ sirvió de preámbulo para sustituir ese concepto y la Primera Sala de la Corte definió al interés legítimo como el personal, individual o colectivo, cualificado, actual, real y jurídicamente relevante, que puede traducirse, de concederse el amparo, en un beneficio jurídico en favor del quejoso derivado de una afectación a su esfera jurídica en sentido amplio de índole económica, profesional, de salud pública, o de cualquier otra².

Por ello, cualquier persona sin ser el titular de un derecho subjetivo, con un interés en que el órgano jurisdiccional reconozca la violación de sus derechos por parte del ordenamiento jurídico o de la autoridad emisora de la norma o el acto, o por alguna omisión, y ordene su reparación, podrá promover el juicio de amparo.

Procedencia

Los contribuyentes afectados en sus derechos humanos con la entrada en vigor de la nueva LISR o los cambios al resto del marco jurídico tributario podrán interponer una demanda de amparo ante el Juzgado de Distrito competente.

Para ello, observarán los plazos legales a saber (art. 17, LA):

30 días hábiles siguientes a partir del 1o de enero de 2014, si las disposiciones a impugnar son autoaplicativas, esto es, cuando por su sola entrada en vigor causen una afectación a la esfera de derechos
15 días hábiles si se impugna el primer acto concreto de aplicación, o sea, las normas de carácter heteroaplicativas (requieren de su aplicación para ocasionar un menoscabo a las prerrogativas del gobernado)

Evidentemente será necesario analizar cada caso particular para definir tanto el plazo para la impugnación de las disposiciones legales, como los argumentos que habrán de plantearse en el medio de defensa a fin de acreditar el interés legítimo del quejoso.

No obstante, una constante aplicable para todos los casos es la vulneración al artículo 31, fracción IV de la Constitución, conforme al cual es obligación de todos los mexicanos contribuir al gasto público así de la Federación, como del Distrito Federal o del estado y municipio en donde residan, de la manera proporcional y equitativa según lo dispongan las leyes.

Ese precepto prevé cuatro prerrogativas o conocidas anteriormente como garantías tributarias: legalidad, proporcionalidad, equidad y destino para el gasto público.

La legalidad consiste en que las normas han de establecer de manera expresa los elementos del tributo (sujeto, objeto, base, tasa o tarifa) sin dar margen a la arbitrariedad de las autoridades exactoras en su determinación o a interpretaciones innecesarias. Por lo tanto, una disposición es legal si respeta esto y señala con claridad y de manera específica cada uno de esos componentes.

Otra arista de este principio va en función de la debida fundamentación y motivación que ha de contener todo acto de autoridad (art. 16, Constitución) con independencia de la naturaleza, categoría o nivel de que se trate. El Poder Legislativo de ninguna forma escapa a estas reglas³.

En el caso de actos legislativos, la fundamentación y motivación se cumplen solamente cuando el órgano está legitimado constitucionalmente para emitir el ordenamiento jurídico y existe una relación social que necesite ser jurídicamente tutelada por este⁴.

Así, vinculado con el artículo 16 de la Constitución, un ordenamiento jurídico que contenga cargas tributarias debe respetar esas directrices, además de señalar conceptos que no se opongan, varíen, o trastornen la realidad social y jurídica imperante.

Parafraseado de otra forma, un precepto legal que pretende modificar la naturaleza de la realidad social y jurídica vigente transgrede, inevitablemente, lo dispuesto por nuestra Carta Magna, situación reconocida por el Poder Judicial Federal en algunos criterios Jurisprudenciales⁵.

En cuanto a la proporcionalidad, es difícil y tal vez poco útil aportar en este momento su definición en la que se engloben todos los supuestos, pues su alcance dependerá de cada tipo de contribución, es decir, de un impuesto, un derecho, una aportación de seguridad social o una contribución de mejoras. Incluso en los impuestos, el efecto es distinto si se trata de uno directo o indirecto.

En términos generales y para fines prácticos, la proporcionalidad se logra gravando a los particulares ubicados en el supuesto normativo en función a su auténtica capacidad para contribuir.

De cualquier forma, existe un relativo consenso tanto en la doctrina como en los criterios sostenidos por el Poder Judicial de la Federación, sobre la necesidad de que el objeto del tributo tenga una íntima e inseparable relación con la base del mismo y que ambos se refieran a la capacidad contributiva del sujeto pasivo para considerarlo proporcional, por ende, respetuoso del artículo 31, fracción IV de la Constitución.

La equidad tributaria se refiere a la igualdad del sujeto pasivo ante la norma, esto es, responde a la premisa “tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales”. El autor Adolfo Arrioja Vizcaíno, en su obra Derecho Fiscal⁶, señala que una ley es general y equitativa cuando se aplica, sin excepción, a todas las personas ubicadas en las diversas hipótesis normativas que la misma establece.

Esto significa que las leyes tributarias deben ser aplicables de igual forma a todos los sujetos colocados en el supuesto normativo para que surja el hecho generador del tributo, de lo contrario, la contribución será inequitativa e inconstitucional.

En relación con el destino al gasto público, nuestro máximo Tribunal ha sostenido que el Estado debe aplicar los recursos recaudados a cubrir necesidades colectivas, sociales o públicas a través de gastos específicos o generales, no a satisfacer necesidades privadas o individuales⁷.

Limitación para deducir la nómina viola derechos

Varias disposiciones tributarias en vigor desde el 1o de enero de 2014 son violatorias de los principios constitucionales descritos, sin embargo, este apartado se ciñe a explicar por qué la limitación para deducir los gastos que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores vulnera las prerrogativas contenidas en nuestra Carta Magna.

Exención graciosamente otorgada

La LISR vigente mantiene diversos conceptos considerados desde la antigua ley como exentos para el cálculo del gravamen a cargo de las personas físicas.

Dentro de ellos están las cantidades percibidas por los empleados como resultado de una relación meramente laboral, tales como: remuneraciones por tiempo extraordinario (horas extras), jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, prestaciones de previsión social, importes provenientes de cajas, fondos de ahorro, gratificaciones anuales (aguinaldo), primas de antigüedad, seguro de retiro, la prima vacacional y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU).

Ahora bien, el artículo 28, fracción XXX de la nueva LISR prevé que para determinar la base gravable del impuesto, los contribuyentes personas morales pueden deducir, entre otros conceptos, las erogaciones efectuadas a favor de sus trabajadores como resultado de la relación laboral, pero, limita hasta el 47% la deducción, si a la vez se trata de ingresos exentos para los trabajadores, esto implica que el remanente del 53% sea un gasto no deducible para el patrón.

El límite máximo de deducción de esos conceptos aumenta en un 6% (53%), cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes (personas morales) en favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para los últimos en el ejercicio, no disminuyen respecto de las que hubiesen sido otorgadas el año inmediato anterior.

El esquema descrito es inconstitucional por transgredir el principio de legalidad tributaria, ya queno existe una justificación válida para limitar la deducibilidad de los gastos incurridos por el patrón, no por voluntad propia, sino por ministerio de ley.

De la Exposición de Motivos de la iniciativa de reforma enviada por el Ejecutivo Federal al Congreso de la Unión y de lo expresado por las Cámaras durante el proceso legislativo, se desprende que el único razonamiento que motivó este ajuste se apoyó en la intención de incorporar el principio de “simetría fiscal” a la deducción de los conceptos remunerativos entregados por el empleador a sus trabajadores⁸.

Según la iniciativa, la desaparición del IETU e IDE repercutirá en la recaudación para 2014, por eso fue necesario ajustar la “asimetría” existente en las erogaciones realizadas por el patrón en favor de los empleados para que sean deducibles solamente si son un ingreso gravable para este último.

Sin embargo, el hecho de que el Estado vea afectada su recaudación por la decisión unilateral de desaparecer otros gravámenes de ninguna manera puede considerarse como una justificación válida para limitar el derecho de los causantes a descontar el importe de los gastos en materia de previsión social efectuados en favor de sus subordinados, máxime cuando son obligatorios.

No debe perderse de vista que muchos de los conceptos cuya deducibilidad se limita no son pagados por voluntad de los patrones, sino por ministerio de ley. En efecto, las exenciones actualmente previstas en la LISR para los trabajadores por concepto de primas vacacionales, gratificaciones, PTU, pagos por separación y previsión social, entre otros, fueron otorgadas por los gobiernos en el pasado como una medida de política tributaria, en el entendido de que sería el erario público quien absorbería el costo fiscal inherente.

El artículo 28, fracción XXX de la LISR vigente a partir de 2014, transfiere de manera unilateral y arbitraria el costo de una exención concedida por el Estado en beneficio de los empleados a terceros (patrones), quienes se ven obligados a asumir una carga que legalmente no les competey que simplemente no pueden disminuir o eliminar al estar constreñidos a pagar tales prestaciones, por lo que al tratarse de una exención “graciosamente” otorgada, se transgrede lo dispuesto por el artículo 31, fracción IV de la Constitución, en relación con el diverso numeral 16 del mismo ordenamiento.

La conveniencia o necesidad de que el marco tributario refleje una simetría respecto de la persona que genera el gasto y quien obtiene el ingreso, derivada de una prerrogativa otorgada por el legislador, no puede constituir el argumento base para limitar la deducción de este tipo de erogaciones y menos si consideramos que la legislación prevé otros supuestos en donde no existe tal simetría y que no están regulados en la nueva LISR.

La implementación de esta medida recaudatoria refleja una falta de consistencia, visión y respeto por las políticas fiscales implementadas en las pasadas administraciones de nuestro país, pues repercute en el patrón el costo de un beneficio concedido y que ahora veladamente el Gobierno Federal no está dispuesto a seguir otorgando, situación que atenta contra los principios de fundamentación, motivación y legalidad tributaria.

Imprecisiones

La mala técnica legislativa empleada por el Congreso de la Unión al cambiar la redacción de la propuesta original y prever la posibilidad de ampliar el límite de deducción al 53% si los patrones no hubiesen disminuido las prestaciones exentas en el ejercicio con respecto a las del anterior, infringe el principio de legalidad tributaria.

Asimismo, legalmente no existe una mecánica clara para comparar las prestaciones de un año frente al otro para saber si el porcentaje adicional de deducción es aplicable o no.

La LISR no contempla de manera específica si el balance de las prestaciones exentas ha de realizarse a nivel global o por cada uno de los trabajadores de la persona moral, además de ser omisa respecto de las consecuencias para el patrón si decide disminuir su plantilla laboral, pero no las prestaciones exentas que otorga.

Este aspecto de inconstitucionalidad se hace patente con la reciente expedición de la regla I.3.3.1.16 de la RMISC 2014 publicada en el DOF el 30 de diciembre de 2013, a través de la cual el Ejecutivo Federal pretendió subsanar esta omisión, pues en ella finalmente se indica el procedimiento que debe seguirse para determinar si se disminuyeron las prestaciones otorgadas a los trabajadores (ingresos exentos) en el ejercicio fiscal inmediato anterior.

De los criterios jurisprudenciales que ha sostenido el Poder Judicial de la Federación, puede concluirse que la fundamentación de cualquier acto de autoridad, incluidos los provenientes del legislador, debe encontrarse en el mismo acto y no en un documento diverso. Por consiguiente, la incorporación de esta regla sirve para demostrar que el artículo 28, fracción XXX de la LISR transgrede el principio de legalidad tributaria al no establecer el procedimiento a seguir por el particular para determinar si existe o no una disminución real en las prestaciones otorgadas a los trabajadores respecto del ejercicio fiscal inmediato anterior.

Más aún, nótese que el precepto en ningún momento remite a las reglas que en su momento publicara el SAT para determinar el procedimiento en cuestión, como generalmente ocurre en aquellos casos en los que voluntariamente el legislador remite al Ejecutivo la facultad para definir los parámetros de aplicación de la norma, es decir, cuando es conciente de la omisión legislativa en la que incurre.

La falta de esta referenciación en el artículo y la posterior regla aclaratoria demuestra que se trata de una clara falta de técnica legislativa, pues la definición de la base sobre la cual se calculará el tributo no se encuentra incorporada en el acto formal y materialmente legislativo, sino en una disposición de vigencia anual creada a voluntad del Poder Ejecutivo, que evidentemente atenta en contra de los principios de fundamentación, motivación y legalidad consignados en los artículos 16 y 31, fracción IV de la Constitución.

Exención prohibida

El artículo 28 de la Constitución prohíbe la exención de impuestos. Si bien la SCJN y la doctrina han acotado el alcance de esta prohibición al indicar que el citado precepto se refiere solamente a exenciones de carácter individual, esto no puede repercutir en perjuicio de terceros obligados a absorber el costo de una determinada erogación porque esta representa un ingreso “exento” para quien la recibe, pues de ser así, se estará actualizando precisamente el supuesto que el Constituyente buscó evitar al implementar esta prohibición.

Deducción estructural

En materia de proporcionalidad se presenta un claro vicio, pues la no deducibilidad de la totalidad de los pagos en comento generará el irremediable incremento de la carga fiscal del empleador, quien forzosamente verá desconocida su verdadera capacidad contributiva por atender a factores externos que le son ajenos, como es la naturaleza de los ingresos exentos para el cálculo del ISR de sus trabajadores.

La Corte se ha pronunciado sobre la naturaleza de los gastos que deben considerarse deducibles para el cálculo del impuesto a la luz del principio de proporcionalidad tributaria.

Como resultado de los múltiples asuntos que han sido objeto de esa discusión, nuestro Máximo Tribunal ha uniformado en cierta medida sus criterios al señalar que la obligación del legislador de permitir la deducción de un gasto en aras de garantizar la proporcionalidad de los tributos, se debe analizar desde la óptica de la “necesidad” de realizarlo para la obtención de los ingresos gravados.

Por ende, cuando esta erogación se relaciona directamente con la obtención de los ingresos la ha considerado como “necesaria” o “estructural” con miras al respeto de la proporcionalidad tributaria. Para mayor claridad se sugiere analizar la jurisprudencia 1a./J. 15/2011, identificada bajo el rubro: DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA⁹.La clasificación sobre la naturaleza de las deducciones es importante, pues no se puede negar que vivimos en una época en la cual la aplicación práctica de la legislación es definida por los criterios emitidos por nuestro Tribunal Supremo al resolver las constantes controversias suscitadas por la aplicación y observancia de las normas tributarias. La discusión sobre la constitucionalidad de las disposiciones fiscales para 2014 no será la excepción.

Por ello, es importante tomar en cuenta que la SCJN ha considerado que los gastos efectuados en beneficio de los trabajadores constituyen deducciones estructurales o necesarias por estar relacionados con la generación del ingreso.

En efecto, el Pleno de la SCJN al resolver la contradicción de tesis 41/2005-PL, abordó la limitante prevista por la LISR para deducir los gastos de previsión social a cargo de las personas morales, y sostuvo que estos deben estimarse como una deducción necesaria o estructural al ser gastos inevitables e indispensables, en virtud de que se efectúan en favor de la clase trabajadora (económicamente vulnerable), la cual se siente protegida respecto de un gasto que le otorgará seguridad y la incentivará a producir más, repercutiendo con ello en la generación de los ingresos del patrón¹⁰.

No se pretende aplicar el mismo criterio para todos los conceptos que reflejan ingresos exentos de los empleados, pero sí sostener que el gasto realizado por un patrón en beneficio de sus subordinados, reúne las características para ser considerado como estrictamente necesario para generar sus ingresos, como lo ha reconocido nuestro Máximo Tribunal en las jurisprudencias existentes a la fecha y, por lo tanto, su deducción no puede limitarse porque el legislador consideró conveniente exentar ese ingreso para el cálculo del gravamen del trabajador, pues ello atenta irremediablemente en contra del principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV de la Constitución.

Conclusiones

El hecho de que el legislador incluyera en la LISR un catálogo de ingresos exentos para el cálculo del impuesto a cargo de los trabajadores, por las razones que hubiese apreciado válidas, no debe influir en la naturaleza “estructural” del gasto desde la óptica de quien lo realiza (patrón), pues para este continúa siendo un gasto estrictamente indispensable, elemento a valorar para definir su correcta y verdadera capacidad contributiva como sujeto pasivo del impuesto en atención al principio de proporcionalidad tributaria.

Será interesante conocer el criterio de los juzgadores a cargo de los múltiples medios de defensa que seguramente serán interpuestos próximamente en contra de las nuevas disposiciones fiscales, sobre todo, para descubrir si se mantendrán congruentes con los lineamientos plasmados en el vasto mundo de las jurisprudenciales existentes.

Sinceramente espero que el análisis constitucional que en su momento efectúe el Poder Judicial Federal, responda al altísimo nivel esperado de sus integrantes, siendo el merecido y anhelado por los gobernados.

FUENTE: IDC.

Atentamente COFICOST.

Ciudad Satélite.