1. Antecedentes2. Para el ISR 2.1. Costo de lo vendido 2.1.1. Sistema de costos 2.1.2. Valuación de inventarios3. En el IETU4. Para el IVA5. Conclusiones
1. Antecedentes
Hasta el 2004, una de las principales deducciones de las personas morales del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), eran las adquisiciones de sus inventarios, sin embargo, con la reforma fiscal dada a conocer para el siguiente año cambió completamente este tratamiento fiscal al sustituirlo por el costo de lo vendido, lo cual implicó que las empresas dieran un giro completo a sus planeaciones fiscales y financieras.
Debido a la importancia que tienen los inventarios en los registros operativos, financieros y fiscales para una empresa, en esta edición se mostrarán sus implicaciones en el impuesto sobre la renta (ISR), impuesto empresarial a tasa única (IETU) e impuesto al valor agregado (IVA).
2. Para el ISR
La legislación fiscal no define el término inventarios, por lo que se considerará lo previsto en el boletín C–4, séptimo y octavo párrafos de las Normas de Información Financiera (NIF):
El rubro de inventarios lo constituyen los bienes de una empresa destinados a la venta o a la producción para su posterior venta, tales como materia prima, producción en proceso, artículos terminados y otros materiales que se utilicen en el empaque, envase de mercancía o las refacciones para mantenimiento que se consuman en el ciclo normal de operaciones.
Los artículos de mantenimiento que no se consuman durante el ciclo normal de operaciones y los que se utilizarán en la construcción de inmuebles o maquinaria, no deben clasificarse como activo circulante.
Así, los contribuyentes deberán diferenciar los distintos tipos de adquisiciones de mercancías, para su correcta clasificación como; inventarios, activos o gastos que no se encuentren directamente involucrados con la venta de productos o la prestación de servicios.
Fiscalmente, se tiene la obligación de llevar un control de los inventarios, el cual consistirá en un registro que permita identificar por unidades, productos, concepto y fecha, los aumentos y disminuciones en los inventarios, así como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio. Dicho control deberá obedecer al sistema de inventarios perpetuos (arts. 28, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación –CFF– y 86, fracción XVIII de la LISR).
2.1. Costo de lo vendido
2.1.1. Sistema de costos
Ello obedece a que los contribuyentes del Título II de la LISR no pueden deducir sus inventarios por si mismos, sino más bien mediante la figura del costo de lo vendido y con el sistema de inventarios perpetuos debe efectuarse un registro por cada operación afectando las cuentas de ventas, costo de la mercancía e inventarios, lo cual permite obtener un saldo actualizado al día del costo de lo vendido y los inventarios, sin la necesidad de efectuar un recuento físico de mercancías.
Para comprender mejor este sistema considérese el siguiente ejemplo:
La empresa “Dulces Finos, S.A.” dedicada a la fabricación de golosinas, presenta el registro de su costo de lo vendido del período conforme a lo siguiente:
1. Registro correspondiente a la adquisición de las materias primas que se utilizarán en la producción de paletas de fruta enchilada. Las adquisiciones de mercancías deberán considerarse una vez disminuidas las devoluciones, descuentos y bonificaciones, que sobre las mismas se hubieran efectuado (arts. 45-B y 45-C de la LISR).
| Cuenta | Parcial | Debe | Haber | |
| Inventarios de materia prima | $75,230.00 | |||
| Pulpa de fruta (1) | $45,985.00 | |||
| Azúcar (1) | 8,654.00 | |||
| Colorantes (1) | 5,684.00 | |||
| Sal yodada (1) | 5,150.00 | |||
| Chile en polvo (1) | 3,546.00 | |||
| Palitos plásticos de 15cm (2) | 2,554.00 | |||
| Rollos de papel celofán estampado (2) | $3,657.00 | |||
| IVA acreditable | $993.76 | |||
| Bancos | $76,223.76 | |||
Notas: (1) Compras gravadas a la tasa del 0% de IVA
(2) Adquisiciones gravadas a la tasa del 16% de IVA
(2) Adquisiciones gravadas a la tasa del 16% de IVA
2. Cuando el departamento de producción hace el pedido de materia prima al área de almacén deberá hacerse el abono a éste por las materias primas solicitadas, con el respectivo cargo a la cuenta donde se registra la producción en proceso.
| Cuenta | Parcial | Debe | Haber | |
| Inventario de producción en proceso | $65,104.04 | |||
| Paletas de fruta enchilada | $61,939.27 | |||
| Empaques de celofán | 3,164.77 | |||
| Inventarios de materia prima | $65,104.04 | |||
| Pulpa de fruta | 39,795.42 | |||
| Azúcar | 7,489.17 | |||
| Colorantes | 4,918.93 | |||
| Sal yodada | 4,456.81 | |||
| Chile en polvo | 3,068.71 | |||
| Palitos plásticos de 15cm | 2,210.23 | |||
| Rollos de papel celofán estampado | $3,164.77 | |||
Durante el proceso de fabricación se irán incorporando los demás elementos relacionados con la producción como salarios del personal directamente relacionado con la producción, depreciaciones y gastos fabriles..
| Cuenta | Parcial | Debe | Haber | |
| Inventario de producción en proceso | $4,884.00 | |||
| Paletas de fruta enchilada | $3,630.00 | |||
| Empaques de celofán | $1,254.00 | |||
| Depreciación de maquinaria utilizada en la elaboración de paletas | $1,302.00 | |||
| Depreciación de maquinaria utilizada en el empaquetado del producto | 409.00 | |||
| Otras depreciaciones fabriles | 154.00 | |||
| Sueldos y salarios del personal operativo | 2,654.00 | |||
| Otros gastos e insumos | $365.00 | |||
Las personas morales del Título II de la LISR, deben considerar que para determinar el costo de las mercancías, podrán hacerlo aplicando alguno de los siguientes sistemas de costeo (art. 45-A de la LISR):
| Costeo absorbente | Costeo directo |
| Sólo considerará como integrantes del costo de las mercancías, la materia prima y mano de obra directos, y los cargos indirectos, sin importar si dichos conceptos se mantienen fijos o varían en relación con el volumen de la producción | En éste sistema a diferencia del absorbente, no incluirá los costos fijos de la producción (aquellos que no cambian aun cuando varíe el volumen de la producción) por lo tanto sólo se consideran los costos variables |
| Materia prima directa Más: Mano de obra directa Más: Cargos indirectos Igual: Producción en proceso
No importa si son elementos fijos o variable en relación con las unidades producidas
| Materia prima variable Más: Mano de obra variable Más: Cargos indirectos variables Igual: Producción en proceso
La mano de obra fija y los cargos indirectos fijos se llevan directamente al estado de resultados
|
Según el sistema de costeo utilizado, los costos podrán considerarse sobre la base de históricos o predeterminados, para lo cual deberán observarse las disposiciones previstas en la LISR, su reglamento así como en la Resolución Miscelánea Fiscal para 2009 (RMISC). Así, cuando se opte por el sistema de costeo absorbente, podrán utilizarse costos históricos o predeterminados, en cualquiera de sus dos modalidades. Cuando se empleé el sistema de costeo directo sólo podrán utilizarse costos históricos.
| Históricos | Predeterminados | |
| Consiste en acumular los elementos del costo incurridos para la adquisición o producción de artículos (1) | Se calculan antes de iniciarse la producción de artículos. De acuerdo con la forma en que se determinen pueden clasificarse en (1) | |
| Estimados | Estándar | |
| Se basan principalmente en la determinación de los costos con base en la experiencia de años anteriores o en estimaciones hechas por expertos en el ramo (1) | Se basan principalmente en investigaciones, especificaciones técnicas de cada producto en particular y la experiencia, representando, por lo tanto, una medida de eficiencia (1) | |
Nota: (1) De las NIF boletín C-4, párrafos 26 y 27
En este ejemplo se utiliza el sistema de costeo absorbente, con base en costos históricos.
4. Al concluir la línea de producción, los artículos ya terminados deberán registrarse como tal.
| Cuenta | Parcial | Debe | Haber | |
| Inventario de artículos terminados | $69,988.04 | |||
| Inventario de producción en proceso | $69,988.04 | |||
| Paletas de fruta enchilada | $65,569.27 | |||
| Empaques de celofán | $4,418.77 | |||
5. Cuando la empresa realice una venta de artículos terminados, deberá efectuar el registro correspondiente a cada operación conforme a los siguientes asientos.
| Cuenta | Parcial | Debe | Haber | |
| Bancos | $65,846.00 | |||
| Costo de lo vendido | $52,460.00 | |||
| Ventas | $65,846.00 | |||
| Inventario de artículos terminados | $52,460.00 | |||
| Paletas de fruta enchilada | $52,460.00 | |||
Como se observa, esto permitirá mantener un control de los inventarios actualizado en cada operación.
Cabe recordar que la deducción del costo de lo vendido se aplicará hasta la declaración del ejercicio (art. 29, fracción II y 45-A de la LISR.
Las empresas que no se dediquen a la fabricación, como por ejemplo empresas comerciales de compra–venta, determinarán el costo de lo vendido considerando únicamente el importe de las adquisiciones de mercancías y los gastos incurridos para adquirirlas y dejarlas en condiciones de ser enajenadas (art. 45-B de la LISR).
2.1.2. Valuación de inventarios
La LISR establece la obligación de valuar los inventarios del contribuyente, de materias primas, producción en proceso y artículos terminados, conforme a alguno de los siguientes métodos (art. 45-G de la LISR y NIF boletín C-4, párrafos 29 al 42):
| Método | Observaciones |
| Primeras entradas primeras salidas (PEPS) | Consiste en valuar las salidas del almacén considerando los primeros costos registrados de estas, por lo que las existencias al concluir el ejercicio se encuentran prácticamente registradas a los últimos precios de adquisición o producción, y los costos de venta corresponden al los valores de los primeros inventarios registrados. Esto no implica a que el manejo físico de los inventarios coincida con los valores registrados, pues el registro se basa sólo en las suposiciones de que los primeros artículos en entrar al almacén son los primeros en salir |
| Últimas entradas primeras salidas (UEPS) | Sigue el mismo principio que el método anterior pero a la inversa. Es decir, aquí se registran las salidas del almacén conforme al valor de las últimas entradas en él. Por lo tanto, las existencias al finalizar el ejercicio quedan registradas prácticamente a los primeros precios de adquisición y el costo de ventas se encuentran valuados a los precios más actuales |
| Costo promedio | Se determina dividiendo el total del importe erogado para la adquisición de las mercancías entre el número de de productos adquiridos o producidos |
| Costo identificado | Se utiliza en los casos donde cada artículo se identifica específicamente con su costo de adquisición o de producción. Los contribuyentes que enajenen mercancías que puedan identificar por número de serie y su costo exceda de $50,000.00, únicamente deberán emplear este método |
| Detallistas | El valor de los inventarios se obtiene valuando las existencias de las mercancías a los precios de venta menos los factores de margen de utilidad bruta, para obtener el valor por grupo de artículos. Este método es comúnmente utilizado por empresas dedicadas a la venta al menudeo como tiendas departamentales, de ropa, etc. |
Los métodos de costo identificado y el detallistas son muy específicos en cuanto a los sectores que deben o les conviene utilizarlos, en tanto los otros son de carácter más general, pues pueden adecuarse prácticamente a cualquier actividad.
Para comprender mejor la diferencia y manejo de los métodos PEPS, UEPS y promedio, considérense las siguientes cédulas donde se valúan tres operaciones de adquisición de mercancías y otro tanto igual de ventas, en un cierto período, valuando los inventarios con cada uno de dichos métodos.
PEPS
| Unidades | Precio | Total en precio | |||||||
| Fecha | Concepto | Entradas | Salidas | Existencia | Entrada | Salida | Entradas | Salidas | Saldo |
| 01/06/2010 | Compra | 850 | 850 | $15.35 | $13,047.50 | $13,047.50 | |||
| 05/06/2010 | Venta | 600 | 250 | $15.35 | $9,210.00 | 3,837.50 | |||
| 13/06/2010 | Compra | 900 | 1,150 | 14.95 | 13,455.00 | 17,292.50 | |||
| 18/06/2010 | Venta (1) | 250 | 900 | 15.35 | 3,837.50 | 13,455.00 | |||
| 18/06/2010 | Venta (1) | 550 | 350 | 14.95 | 8,222.50 | 5,232.50 | |||
| 22/06/2010 | Compra | 400 | 750 | $16.05 | $6,420.00 | 11,652.50 | |||
| 25/06/2010 | Venta (1) | 350 | 400 | 14.95 | 5,232.50 | 6,420.00 | |||
| 25/06/2010 | Venta (1) | 300 | 100 | $16.05 | $4,815.00 | $1,605.00 | |||
Nota: (1) Comprenden la misma operación en la fecha correspondiente, sin embargo se muestra un registro para efectos de considerar el precio de salida conforme al método empleado
UEPS
| Unidades | Precio | Total en precio | |||||||
| Fecha | Concepto | Entradas | Salidas | Existencia | Entrada | Salida | Entradas | Salidas | Saldo |
| 01/06/2010 | Compra | 850 | 850 | $15.35 | $13,047.50 | $13,047.50 | |||
| 05/06/2010 | Venta | 600 | 250 | $15.35 | $9,210.00 | 3,837.50 | |||
| 13/06/2010 | Compra | 900 | 1,150 | 14.95 | $13,455.00 | 17,292.50 | |||
| 18/06/2010 | Venta (1) | 250 | 900 | 14.95 | 3,737.50 | 13,555.00 | |||
| 18/06/2010 | Venta (1) | 550 | 350 | 14.95 | 8,222.50 | 5,332.50 | |||
| 22/06/2010 | Compra | 400 | 750 | $16.05 | $6,420.00 | 11,752.50 | |||
| 25/06/2010 | Venta (1) | 400 | 350 | 16.05 | 6,420.00 | 5,332.50 | |||
| 25/06/2010 | Venta (1) | 100 | 250 | $14.95 | 1,495.00 | 3,837.50 | |||
| 25/06/2010 | Venta (1) | 150 | 100 | 15.35 | $2,302.50 | $1,535.00 | |||
Nota: (1) Comprenden la misma operación en la fecha correspondiente, sin embargo se muestra un registro para efectos de considerar el precio de salida conforme al método empleado
Promedio
| Unidades | Precio | Total en precio | ||||||||
| Fecha | Concepto | Entradas | Salidas | Existencia (A) | Entrada | Promedio(B entre A) | Salida | Entradas | Salidas | Saldo (B) |
| 01/06/2010 | Compra | 850 | 850 | $15.35 | $15.35 | $13,047.50 | $13,047.50 | |||
| 05/06/2010 | Venta | 600 | 250 | $15.35 | $9,210.00 | 3,837.50 | ||||
| 13/06/2010 | Compra | 900 | 1,150 | 14.95 | 15.04 | 13,455.00 | 17,292.50 | |||
| 18/06/2010 | Venta | 800 | 350 | $15.04 | 12,032.00 | 5,260.50 | ||||
| 22/06/2010 | Compra | 400 | 750 | $16.05 | $15.57 | $6,420.00 | 11,680.50 | |||
| 25/06/2010 | Venta | 650 | 100 | $15.57 | $10,120.50 | $1,560.00 | ||||
Comparación de los tres métodos:
| Método de valuación | Saldo final inventario | Costo de ventas |
| PEPS | $1,605.00 | $31,317.50 |
| UEPS | 1,535.00 | 31,387.50 |
| Promedio | $1,560.00 | $31,362.50 |
Cada empresa deberá elegir el método que más se adecue a sus intereses como podrían ser:
- bajo cuál se obtiene una mayor deducción para el ISR (por un costo de lo vendido superior)
- cuál arroja un valor más alto a los inventarios, haciendo mejor la posición financiera de la empresa (ayudaría para calificar en la obtención de créditos)
- con cuál se puede obtener una utilidad mayor para permitir a los socios retirar más dividendos
3. En el IETU
La Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU), establece un sistema de flujo de efectivo (ingresos efectivamente cobrados y gastos efectivamente erogados) para determinar la base gravable de este impuesto, y prevé dentro de sus deducciones autorizadas, a las erogaciones en adquisición de bienes utilizadas para realizar las actividades gravadas para el IETU o para la administración de las mismas o en la producción, comercialización y distribución de bienes y servicios, que den lugar a los ingresos por los que se deba pagar el IETU (art. 5, fracción I de la LIETU).
Así, para el IETU los contribuyentes podrán deducir las adquisiciones de sus inventarios de mercancías y materias primas, efectivamente erogadas en el período, sin que el costo de lo vendido tenga una injerencia en éstas.
Considerando el supuesto de la empresa “Dulces Finos, S.A.”, contenido en el punto “2.1.1. Sistemas de costos”, para el IETU, podrá deducirse el total de las compras de materias primas efectivamente erogadas en el período correspondiente, por un monto de $75,230.00.
4. Para el IVA
Toda vez que las adquisiciones de mercancías y materias primas son indispensables parar el desarrollo de las actividades del contribuyente, el IVA que trasladen al contribuyente por la adquisición de estas, será:
| Acreditable | Deducible para el ISR e IETU | No acreditable ni deducible |
| Si las mercancías enajenadas se encuentran gravadas por el IVA, además de reunirse los demás requisitos de acreditamiento previstos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) | A pesar de reunir los requisitos de acreditamiento en términos de la LIVA, las mercancías enajenadas por el contribuyente se encuentran exentas de IVA en términos del artículo Noveno de la LIVA | No se cumplan los requisitos para el acreditameinto del IVA trasladado |
Considerando el citado ejemplo de la empresa “Dulces Finos, S.A.”, el IVA trasladado al contribuyente en la adquisición de los palitos plásticos de 15cm y de los rollos de papel celofán estampado por un importe de $993.76, es acreditable, toda vez que las mercancías enajenadas por la empresa se encuentran gravadas a tasa 0% en términos del inciso b), fracción I, del artículo 2-A de la LIVA.
Por último, cabe recordar que uno de los requisitos para que proceda el acreditamiento de IVA es que las erogaciones hayan sido deducibles en términos del ISR (art. 5, I LIVA) y en el caso concreto, el costo de ventas es deducible hasta el momento en que se enajenen las mercancías.
No obstante, el IVA es un impuesto que se causa con base en flujo de efectivo, razón por la cual el impuesto trasladado al contribuyente será acreditable en el momento en que efectivamente se pague al proveedor correspondiente.
5. Conclusiones
Es necesario cumplir los requisitos de registro y manejo de inventarios previstos en las disposiciones fiscales para poder deducirlos. Además es imprescindible implementar las medidas de control y salvaguarda, para evitar pérdidas por desperdicios, robo, etc., pues esto no sólo impactará financieramente a la empresa sino también fiscalmente al ser motivo para la determinación presuntiva de ingresos y utilidad fiscal conforme a los artículos 55 y 60 del CFF.
Fuente idc.
Satélite.
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