Beneficia el costeo directo

Consideraciones previas

Uno de los propósitos al constituir una negociación es la obtención de utilidades; para ello, se destinan la mayor parte de los recursos, planes y objetivos que les permita, en primer término, cubrir todas las erogaciones necesarias para su actividad y, en segundo, entregar a los propietarios los rendimientos de las inversiones realizadas, situación que se conoce como el ciclo económico de las empresas.

Este fenómeno no sólo puede verse como un acto de especulación mercantil, pues en realidad es el motor de la economía del país. En esta dinámica intervienen muchos factores, tales como proveedores, consumidores, trabajadores y hasta el mismo fisco federal, toda vez que de la actividad económica se desprenden los recursos necesarios para satisfacer todas las necesidades humanas, y por ende, también se generan los recursos para contribuir al gasto público.

Para el desarrollo de la actividad económica, los comerciantes y los prestadores de servicios deben fijar sus precios de venta los cuales comprenden los costos de adquisición, producción, administración, distribución, contribuciones, y demás erogaciones, así como los márgenes de utilidad. Para fijar esos precios, además de las condiciones del mercado, la eficiencia de operación y las adecuadas decisiones financieras, jugará un papel importante, particularmente en empresas dedicadas a la transformación, la administración adecuada de los costos, ya que el efecto fiscal dependerá del sistema de costos que se tenga implantado.

Sistema de costos

Para entender el concepto del costeo directo, es menester acudir a las definiciones de la técnica contable, donde se señala que los inventarios de una empresa son los bienes destinados a la venta o a la producción para su posterior venta, y que se integran por la materia prima, producción en proceso, artículos terminados y otros materiales que se utilicen en el empaque, envase de mercancía y las refacciones para mantenimiento que se consuman en el ciclo normal de operaciones (párrafo 7, del Boletín C-4 ?Inventarios?, de las Normas de Información Financiera ?NIF? emitidas por el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera ?CINIF?).

Para determinar el valor de los inventarios no sólo se considera el correspondiente al de los bienes, salvo que se tratara de empresas que se dedican a la comercialización de los mismos, esto es, compran bienes que vende en su mismo estado sin incorporarle ningún proceso de transformación. En el caso de aquéllas dedicadas a fabricar productos, además del valor de los bienes adquiridos, también se incluyen otros factores, como la mano de obra y los demás gastos relacionados con su transformación. En resumen, el valor del inventario se integra con el importe de los distintos elementos que lo originan para dejar un artículo disponible para su venta o para ser usado en un posterior proceso de fabricación (párrafo 14 del Boletín C-4).

Desde este punto de vista, los costos de producción pueden determinarse, considerando todas aquellas erogaciones fabriles directas e indirectas, sin importar que tengan características fijas o variables en relación con el volumen de producción, o bien, considerando solamente aquellas erogaciones de fabricación que varíen en relación con los volú­menes de producción. Por lo tanto, se clasifican en:

• costeo absorbente; en él se consideran como elementos del costo de producción la materia prima directa, la mano de obra directa y los cargos indirectos, sin importar que dichos elementos tengan características fijas o variables en relación con el volumen de producción, y
• costeo directo; en este método, el costo de producción se integra con todas aquellas erogaciones de materia prima, mano de obra y cargos indirectos que tengan un comportamiento variable en relación con los cambios en los volúmenes de producción. Los costos fijos de producción se consideran costos del período, se llevan al estado de resultados inmediata e íntegramente en el período en que se incurren.

El sistema de costeo directo ofrece ventajas para fijar precios de venta y en la toma de decisiones a corto plazo, pero puede resultar riesgoso a largo plazo al no considerar en el costo de lo vendido de las enajenaciones subsecuentes, los costos fijos ya aplicados en el momento en que se erogaron, lo que indudablemente podría afectar las decisiones en comento (párrafos 19, 21, 22, 23 y 24 del Boletín C-4 de las NIF).

Elementos del sistema

Por regla general, los elementos que intervienen en el costo de un producto o sus componentes son: los materiales directos, la mano de obra directa y los costos de fabricación, esta clasificación suministra la información necesaria para medir el ingreso y fijar el precio del producto; esos elementos se definen:

• materiales o materia prima, son los principales recursos (bienes) que se usan en la producción; éstos se transforman en bienes terminados con la ayuda de la mano de obra y los costos indirectos de fabricación, donde la materia prima directa corresponde a aquellos bienes que pueden identificarse en la fabricación de un producto terminado, fácilmente se asocian con éste y representan el principal costo de materiales en la elaboración de un producto, y los materiales indirectos también están involucrados en la elaboración de un producto, pero tienen una relevancia relativa frente a los directos
• mano de obra, pago de salario, prestaciones y de la carga social por el esfuerzo físico o mental requerido para la elaboración de un producto, una parte está directamente involucrada en su fabricación, la cual puede asociarse con éste con facilidad y tiene un gran costo en la elaboración, en cambio la parte indirecta no tiene un costo significativo en el momento de la producción del producto
• costos de fabricación, lo integran aquellos materiales y la mano de obra indirecta, más todos los gastos incurridos en la producción, pero que en el momento de obtener el costo del producto terminado no son fácilmente identificables de forma directa con el mismo, donde la parte variable cambia en proporción directa a los cambios en el volumen, en tanto los fijos permanecen constantes sin importar la variación de la producción

En la técnica de costeo directo los elementos indirectos se pueden clasificar dependiendo de cómo varía la producción, como materiales y mano de obra fija, como parte de los costos fijos que se incurren en los resultados del período.

Con esta clasificación, el sistema de costeo directo se podría integrar como sigue:

                    Materia prima directa
Más:           Mano de obra directa
Más:          Costos de fabricación directos (variables)
Igual:         Costo directo

Utilidad de los costos

La implementación de un sistema de costos exige contar con una estructura para administrar esa información, pues en ella intervienen desde el personal profesional de manufactura, compras, almacenes, hasta un área contable de costos, la cual comúnmente adecua la técnica contable a las necesidades de las corporaciones. Para ello, las empresas se auxilian de sistemas de control de inventarios o de administración de la producción, empero, como se ha señalado, no existe un sistema universal, lo cual obliga a diseñar la estructura del mismo conforme a los conceptos y características particulares.

Indudablemente, la contabilidad por centros de costos, el nivel de prorrateos de gastos y la forma en que se realice la producción exigirá detallar los controles por procesos continuos o por órdenes de lotes de producción. La creatividad de las áreas administrativas, para sistematizar la clasificación de los insumos de cada producto, a través de la explosión de materiales (programación sistematizada de los requerimientos de materias primas que se solicitarán al almacén o para su eventual adquisición), el reorden de inventarios, la generación de la información de las adquisiciones hasta la determinación de los costos y el registro contable, se puede observar, de una forma muy diversa, ello dependerá de la infraestructura de la empresa.

Las negociaciones pequeñas no tienen esa capacidad administrativa y generalmente recae esa tarea en su contador, por lo que se efectúan mediciones generales por diferencia de inventarios: 

                    Inventario inicial
Más:           Compras
Menos:      Inventario final
Igual:         Costo de lo vendido

Sin embargo esa información es inexacta, pues es evidente que no se ajusta a la técnica contable para la determinación de los costos, obligando en muchos de los casos a fijar los precios de venta, de conformidad con las condiciones del mercado y a la experiencia y estimación de los propietarios o administradores.

Definitivamente, la implementación de un sistema de costos y la valuación de los inventarios no es un lujo administrativo de las grandes corporaciones, sino una herramienta para la toma de las decisiones económicas.

Aspecto fiscal

A partir del ejercicio 2005, se incorpora la deducción del costo de lo vendido, en sustitución de la deducción de las compras.

La obligación de determinar la deducción conforme al costo de lo vendido es aplicable únicamente a las personas morales que tributen en el Título II de la LISR y que obtengan ingresos por la enajenación de bienes (artículos 29, fracción II y 45-A al 45-I de la LISR). La deducción se hará en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes respectivos.

Se precisa que para determinar el costo se podrá aplicar el:

• sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados, y
• costeo directo, considerando la materia prima consumida, la mano de obra y los gastos de fabricación que varíen en relación con los volúmenes producidos, siempre que se cumpla con lo dispuesto por el Reglamento de esa Ley, cuyo único requisito es que se ejerza el mismo para efectos fiscales y también para los contables (artículos 45-A de la LISR y 69-C de su Reglamento)

Por su parte, la regla I.3.4.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal 2008 dispone que deberán identificarse y agruparse los gastos de fabricación indirectos que varíen en relación con los volúmenes producidos, en fijos o variables y que los gastos fijos no formarán parte del costo de lo vendido del ejercicio, por lo que podrán deducirse en el ejercicio en que se eroguen..

Revaluación de inventarios

Otra situación que ha creado confusión es la revaluación de los inventarios, pues aun cuando la técnica contable ha modificado el reconocimiento de la inflación en la NIF B-10, en el sentido de que a partir del 1o de enero de 2008 sólo se reconocerá si la inflación acumulada es mayor al 26% en los tres últimos años, de alguna manera está previendo ese concepto, situación que está prohibida para la deducción fiscal (artículo 45-F de la LISR). Algunos contribuyentes interpusieron el juicio de amparo, al considerar que tal restricción era violatoria de la garantía de proporcionalidad tributaria, al impedir gravar correctamente la renta, por no respetar la capacidad económica del contribuyente.

Efecto impositivo

El sistema de costeo directo no sólo tiene repercusiones en el ISR, pues este concepto incide en otras contribuciones, como se aprecia en sus principales elementos que lo integran:

Concepto contable	Deducción para el ISR	Deducción o acreditamiento para el IETU	IVA acreditable
Costo directo
Materia prima directa y materiales consumidos en la producción	No se deduce, se incorpora en la valuación del costo "a"* (artículo ?Art.? 45-C, fracción I en relación con el segundo párrafo del 45-A)	La parte de las compras efectivamente pagadas (Art. 6o, fracciones I y II)	Se acredita la parte que derive de la compra, siempre que sea un acto gravado y por la parte pagada de la contraprestación (Art. 5o )
Sueldos y salarios, prestaciones contractuales, y aportaciones de seguridad social (obreros y personal operario)	No se deduce, se incorpora en la valuación del costo "b"* (Art. 45-C, fracción II)	Se acredita el importe que resulte de multiplicar los sueldos gravados para la LISR y las aportaciones de seguridad social, ambos efectivamente pagados, por la tasa del 16.5% (Art. 10, sexto párrafo)	N/A
Gastos variables: energía eléctrica consumo de agua combustible maquinaria	No se deduce, se incorpora en la valuación del costo "c"* (Art. 45-C, fracción III)	La parte del gasto que sea pagado (Art. 6o, fracciones I y II)	Se acredita la parte que derive del gasto, siempre que sea un acto gravado y por la parte pagada de la contraprestación (Art. 5o )
Costo de lo vendido(a+b+c)*	El costo de las unidades vendidas (artículo ?Art.? 45-C, fracción I)	N/A	N/A
Costos fijos de producción
Sueldos y prestaciones personal control de calidad, gerencia de manufactura, etc. Renta de las naves de fábrica Depreciación línea recta Refacciones para mantenimientos preventivos	Sí Sí Sí Sí

Ventajas fiscales del costeo directo

Una de las ventajas fiscales de este sistema de deducción para el ISR, es la posibilidad de deducir los gastos fijos desde el momento en que son erogados y no hasta el momento en que se enajenan las mercancías como sucede en el procedimiento del costeo absorbente, cuyo beneficio es anticipar esa deducción y por tanto disminuir temporalmente la carga fiscal, ya que en el momento en que se enajenen los bienes se deducirá el costo de lo vendido, pero sin esos conceptos, los cuales debieron deducirse.

Caso práctico

La empresa Fantástica, SA de CV se dedica a la fabricación de vasos de plástico, cuyo ciclo es por órdenes de producción según las especificaciones de sus clientes o del mercado. En noviembre de 2008 realiza las siguientes erogaciones, las cuales se aplican a la producción por no tener existencias de inventarios. La producción se termina en ese mismo mes con un volumen de 1´000,000 unidades, sin quedar inventario de producción en proceso, pero dichas unidades se venden en su totalidad a los clientes en el mes de marzo del 2009 utilizando el método de valuación de inventarios precios promedio. Con los siguientes datos supuestos se proyectan los principales efectos financieros y fiscales a través del sistema del costeo directo:

			Contable			Fiscal
	Concepto	Parcial	Importe	Ajustes	Parcial	Importe
	Compras de materias primas		540,000.00			540,000.00
	Resinas	500,000.00			500,000.00
Más:	Etiquetas	40,000.00			40,000.00
Igual:	Materias primas en disponibilidad		540,000.00			540,000.00
Menos:	Inventario final de materias primas		0.00			0.00
Igual:	Total de materias primas utilizadas		540,000.00			540,000.00
Más:	Mano de obra directa utilizada		380,000.00			380,000.00
	Sueldos	300,000.00			300,000.00
	Seguridad social	80,000.00			80,000.00
Igual:	Costo primo		920,000.00			920,000.00
Más:	Costos de fabricación variables		58,000.00			58,000.00
	Luz	8,000.00			8,000.00
	Renta	50,000.00			50,000.00
Igual:	Costo de la producción procesada		978,000.00			978,000.00

Toda vez que la producción concluyó en 2008 pero se vende hasta 2009, el importe de ésta (978,000) quedará en el balance al 31 de diciembre de 2008 como valor del inventario de producto terminado. Para el ejercicio de 2009 (cuando se enajena), se irá al estado de resultados y se podrá deducir para efectos del ISR.

Por lo que respecta a los gastos directos de fabricación de 69,700, por ser directos se disminuirán del resultado, tanto fiscal como contable de 2008.

Gastos directos de fabricación

	Concepto	Contable	Fiscal
	Sueldo del supervisor	28,000.00	28,000.00
Más:	Cuotas IMSS	6,700.00	6,700.00
Más:	Depreciación de la maquinaria	35,000.00	36,000.00
Igual:	Gastos directos de fabricación	69,700.00	70,700.00

Fuente IDC.

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