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jueves, 6 de diciembre de 2012

Sustancia sobre forma, ¿en nuestro país?

Término que ha ido ganando terreno en México en las resoluciones de la autoridad y en la postura de los tribunales.


En el mundo de los negocios es válido tomar decisiones arriesgadas o implementar estrategias a efecto de obtener una mayor utilidad o ventaja sobre los competidores, no obstante, esas tácticas siempre deben observar una razón de negocios, es decir, no fabricarse con el único propósito de obtener un beneficio fiscal.
Con la globalización, la tendencia de las administraciones tributarias a nivel mundial es frenar ese tipo de conductas para evitar la evasión fiscal, por eso, intercambian opiniones y experiencias para inhibir esos comportamientos, por ende, algunos países han adoptado ciertos conceptos del derecho anglosajón como el término de sustancia sobre forma.
Las doctrinas vinculadas con ello han sido desarrolladas principalmente en países con tradición de derecho no codificado como el Common Law. Estados Unidos de América (EUA) destaca en el desarrollo y aplicación de ese tipo de teorías judiciales.
México, cuenta con un sistema jurídico codificado, es decir, la creación del derecho está reservado al Poder Legislativo, la labor de los jueces es aplicar las normas generales a los casos concretos, contrario a lo sucedido en el Common Law, que el derecho también puede crearse por los juzgadores al resolver los asuntos sometidos a su consideración. Entonces, ¿el concepto sustancia sobre forma en todas sus modalidades tendrían aplicación en nuestro régimen jurídico?
TEORÍAS
Para resolver esa interrogante es menester efectuar las siguientes precisiones relativas a las diversas corrientes generadas a partir del concepto indicado. Las doctrinas más comunes son:
  • sustancia:
    • sobre forma.  Consiste en atribuir las implicaciones fiscales derivadas de las operaciones llevadas a cabo por los contribuyentes, atendiendo a la esencia de las mismas, y no a su forma.
      Esto es, si lo que el contribuyente realizó (sustancia) concuerda con la documentación que soporta la transacción (forma), el juzgador validará la operación, pero de lo contrario, podrá ignorar la forma.1
      En México, únicamente aplicaría si se configuran actos simulados (art. 213, LISR), pero derivado de las diferencias entre los sistemas jurídicos indicados, la consecuencia de efectuar una simulación es que la autoridad fiscal podrá solicitar el ejercicio de la acción penal en contra del contribuyente en relación con cualquier contribución, y su resultado será una sanción corporal de tres meses a nueve años de prisión, por tanto, no puede emplearse en su totalidad esta vertiente
    • económica. La transacción ha de contar con dos factores:
      • objetivo, encaminado a determinar si existió un beneficio económico para el particular, además del fiscal
      • subjetivo, enfocado a dilucidar si el contribuyente tuvo una motivación adicional al beneficio fiscal al celebrarla, relacionado con la teoría de razón de negocios
        Esta doctrina fue codificada en 2010 por EUA como una sección del Internal Revenue Code.
        No sería aplicable en nuestro país, ya que la única manera de reclasificar una operación es si existen actos simulados, no obstante, el fisco con base en la facultad conferida por el artículo 213 de la LISR pudiera pretender emplear como uno de los elementos de la simulación la inexistencia de una razón válida de negocios, mas dado que esa prerrogativa se ciñe a la demostración de actos simulados, si la ausencia de un motivo es el único instrumento con el que se contara, la resolución sería ilegal, pues solo se podría aplicar la ley al caso en particular, pero no para recaracterizar la operación
  • transacciones falsas (sham transaction). Se compone de dos tipos:
    • de hecho (in fact), cuando la transacción no existió.
      En nuestra nación podría equipararse a la simulación absoluta, que es susceptible de declararse por la autoridad hacendaria con fundamento en el artículo 223 de la LISR, o por un juez civil o penal, al configurarse un delito por simulación de actos siempre que hubiese habido perjuicio al fisco
    • sin sustancia (in substance), efectivamente se realiza la transacción, el causante califica la operación de forma contraria a la realidad económica sin tener trascendencia más allá del beneficio fiscal obtenido con su realización.
      Esta vertiente se asimila en nuestro derecho a la simulación relativa con las mismas consecuencias indicadas en el punto anterior
  • razón de negocios (business purpose).La operación debe tener como finalidad la obtención potencial de una utilidad, más allá  de las implicaciones tributarias derivadas, de no ser así, los juzgadores podrán negar los beneficios fiscales obtenidos.
    No aplicaría en territorio nacional por los razonamientos vertidos en la teoría de sustancia económica
  • transacciones por pasos (step transaction). Observa si los diferentes actos llevados a cabo para efectuar la operación pueden ser analizados como un todo, en la medida en que sean en esencia interdependientes y orientados a la obtención de un mismo resultado. Se emplea para resolver casos relacionados con las reestructuras corporativas.
    Existen tres pruebas para determinar si las transacciones intermedias deben ser ignoradas, a saber:
    • obligatoriedad de realizar el último acto, se ignorarán los actos intermedios si al momento de celebrar el primero existió una obligación de efectuar  el último
    • interdependencia, se presenta cuando los actos celebrados dependen unos de otros, esto es, que la operación no se habría podido realizar sin haberse celebrado todos y cada uno de ellos
    • resultado final,  este examen los ignorará si es evidente que éstos son parte de una transacción global previamente pactada
      Tampoco podría ser aplicada en México en la medida en que no se esté en presencia de actos intermedios simulados, que de presentarse tendrían las consecuencias mencionadas
De manera genérica, la doctrina de sustancia sobre forma en cualquiera de sus especies,atienden a la realidad económica o esencial de las operaciones más que a su forma, y si difieren se atribuirán los efectos fiscales inherentes a la sustancia de ellas.
CASO MÉXICO
Ante la tendencia mundial de combatir la evasión fiscal, se ha tratado de incorporar ese tipo de conceptos en nuestro país, aunque precariamente, por ejemplo la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación lo hizo en la tesis del tenor literal siguiente:
CAUSACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES. LA CARGA DE LA PRUEBA DE QUE UN ACTO, HECHO O NEGOCIO JURÍDICO ES ARTIFICIOSO RECAE EN QUIEN HACE LA AFIRMACIÓN CORRESPONDIENTE. Las operaciones no prohibidas legalmente que lleven a cabo los contribuyentes –entre ellas, las inversiones en acciones– cuentan con presunción de licitud, si en ello coincide el que no se presentan como ajenas a la práctica comercial ordinaria. Por tanto, cuando se alegue que una determinada operación no revela la intención de realizar una inversión real, sino que tiene un propósito especulativo que únicamente pretende eludir el impuesto correspondiente, la parte que propone tal argumento debe aportar los elementos que acrediten la ausencia de sustancia jurídica. Así, para probar el carácter artificioso de una operación ante la autoridad jurisdiccional, debe argumentarse, por ejemplo, atendiendo a si: la operación tiene una repercusión económica neta en la posición financiera del contribuyente; existe una razón de negocios para la realización de la operación; al efectuar la transacción podía razonablemente anticiparse la generación de una ganancia, previa a la consideración de los efectos fiscales de la operación; o bien, la medida en la que el particular se hubiera expuesto a sufrir una pérdida bajo circunstancias ajenas a su control.Todo lo anterior, sin dejar de reconocer que el tema aludido resulta de particular complejidad, por lo que las cuestiones propuestas como elementos para la valoración de cada caso no son más que una aproximación que no pretende ser la guía rectora definitiva de los juicios que versen sobre el carácter artificioso o abusivo de una operación, o sobre su plena validez.
Amparo en revisión 297/2008. Servicios Administrativos Grupo Casa Saba, S.A. de C.V. 3 de septiembre de 2008. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIX, p. 577, Tesis aislada 1a.XLVII/2009, Materia Administrativa, número de registro 167560, abril de 2009.
Este precedente trata de incluir algunos de los principios de la doctrina de sustancia sobre forma, aunque en opinión de los especialistas es desafortunada, pues como se comentó, la disparidad entre el régimen jurídico mexicano y el anglosajón, impide que pueda tener plena aplicación por parte de los tribunales nacionales.2
Asimismo, la autoridad también en sus resoluciones tiende a demostrar la carencia de sustancia económica o razón de negocios válida de los actos realizados por los contribuyentes, centrando en eso su análisis, pero dejando de observar el marco jurídico aplicable a los casos polémicos.
COMENTARIO FINAL
Los fiscos a nivel mundial suelen emplear diferentes métodos para evitar que los contribuyentes eludan el pago de los impuestos, en términos generales, las normas antielusión pueden clasificarse como generales y especiales, las cuales pueden o no estar codificadas dependiendo del sistema jurídico de cada nación.
La necesidad de aumentar la recaudación y de controlar las operaciones a nivel internacional, provocó la generación de medidas que pretenden inhibir conductas nocivas para las haciendas públicas, entre ellas, la doctrina de sustancia sobre forma que ha ido ganando terreno en el ámbito mundial.
En México, en 2007 se aprobó una adición al artículo 223 de la LISR que es la primer norma antielusión general existente en nuestro derecho impositivo, por su parte, la Corte ha emitido algunos criterios que pretenden recoger los principios de la sustancia sobre forma, así como la autoridad hacendaria ha plasmado con mayor frecuencia en sus resoluciones la carencia de una razón de negocio, sin embargo, es de vital importancia observar si efectivamente resultan aplicables al caso concreto las teorías indicadas, a efecto de no vulnerar los derechos de los contribuyentes.
Fuente: IDC.
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