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martes, 9 de octubre de 2012

Caso Práctico: Consignación; una oportunidad de negocio

Tratamiento contable y fiscal de la consignación de mercancías, práctico instrumento para la penetración de nuevos mercados.


1. Generalidades
2. Obligaciones
3. Retribuciones
4. Terminación de la consignación
5. Expedición de comprobantes
    5.1. Por el consignante
    5.2. Por el consignatario
6. Efectos fiscales
    6.1. Si el adquirente de los bienes es un tercero
    6.2. Cuando el adquirente termina siendo el consignatario
7. Manejo contable
8. Caso práctico
    8.1. Contrato
    8.2. Entrega de la mercancía
    8.3. Venta de los bienes
    8.4. Ingresos gravados y acumulables
9. Conclusiones
1. GENERALIDADES
La consignación mercantil es una herramienta clave en el crecimiento de un negocio a través de la cual puede:
  • ampliar la oferta de productos sin necesidad de abrir nuevas sucursales e incurrir en más gastos administrativos, operativos, etc.
  • ofrecer más productos sin hacer fuertes inversiones en su adquisición
  • dar a conocer nuevos productos con mayor facilidad a través de terceros, pues éstos no tendrán que efectuar ningún desembolso para comercializarlos o éste sería mínimo
El Código de Comercio (CCom), define a la consignación mercantil como el contrato mediante el cual una persona denominada consignante transmite la disponibilidad y no la propiedad de uno o varios bienes muebles, a otra persona denominada consignatario, para que le pague un precio por ellos en caso de venderlos en el término establecido, o se los restituya en caso de no hacerlo (art. 392, CCom).
Toda vez que el consignante sólo transmite la disponibilidad más no la propiedad de los bienes al consignatario, jurídica y fiscalmente no existe una enajenación de bienes, sólo se da su consignación con la finalidad de que el consignatario los venda.
Así, la enajenación de los bienes sólo puede llevarse a cabo por parte de su propietario, el consignante, quien se obliga en su momento a transmitir la propiedad de los mismos al adquirente (art. 393, fracción II, CCom).
2. OBLIGACIONES
Las obligaciones derivadas del contrato consignatorio son las siguientes (art. 393, CCom):
Consignante 
Consignatario 
Transmitir la posesión de los bienes al consignatario, y en su momento, la propiedad de los mismos al adquirentePagar el precio pactado con el consignante o devolverle el bien, salvo lo dispuesto por el tercer párrafo, de la fracción VI, del artículo 393 del CCom

Si los bienes consignados no han sido vendidos, no podrá disponer de ellos en tanto no se verifique el término establecido en el contrato para su venta

Salvo pacto en contrario, una vez verificada la venta del bien dado en consignación tendrá dos días hábiles para entregar la ganancia pactada al consignante.
De retener el bien o el producto obtenido de la venta de manera injustificada, salvo pacto en contrario, además de estar obligado a restituir el bien o pagar el producto obtenido de la venta, deberá pagar al consignante un 3% del valor de mercado del bien consignado por cada mes o fracción que dure la retención respectiva, en cuyo caso los riesgos derivados de la pérdida o deterioro por caso fortuito o fuerza mayor se entenderán transmitidos al consignatario
Proveer de los fondos necesarios al consignatario para la conservación de los bienes consignados con cuando menos dos días de anticipación a la realización del acto de conservación respectivoRealizar todos los actos tendientes a la conservación de los bienes consignados así como de los derechos relacionados con los mismos

De efectuar alguna erogación para la conservación de los bienes, tendrá derecho a que el importe de la misma le sea reembolsado por el consignante y si éste no lo hiciera podrá constituir en prenda los bienes hasta en tanto le sea cubierto el reembolso
Los riesgos del bien se le transmiten cuando éste le sea entregado de manera real por el consignante, con excepción de la pérdida o deterioro por caso fortuito o fuerza mayor tratándose de bienes individualmente designados los cuales correrán a cargo del consignante
Disponer válidamente del bien sólo con el fin previsto en el contrato. Los efectos consignados no podrán ser embargados por los acreedores del consignatario
Poner de inmediato a disposición del consignante los bienes dados en consignación cuando se de alguna de las causas de terminación del contrato
3. RETRIBUCIONES
Respecto a los beneficios económicos para el consignatario, las partes podrán pactar una retribución consistente en una suma determinada de dinero, en un porcentaje sobre el precio de venta o en algún otro beneficio, pudiéndose facultar al consignatario para que retenga el porcentaje establecido en el contrato.
Salvo pacto en contrario, si el bien objeto del contrato no fue vendido dentro del plazo pactado, el consignante no estará obligado a retribuir al consignatario. Este podría ser el principal beneficio al celebrar este tipo de contratos, pues evita el desembolso de recursos financieros para ambas partes.
No obstante, puede pactarse una retribución para el consignatario. De ser así, si el consignante no cubre la retribución respectiva, se entenderá que lo consignado responde por el importe pactado; en este caso el consignatario podrá constituir en prenda dichos bienes hasta en tanto le sea cubierta la retribución.
En caso de que el bien consignado sea vendido y se hubiera pactado una retribución, pero ésta no se hubiera determinado, se estará a aquella que generalmente se fije en este tipo de contratos en la plaza respectiva, tomando en cuenta las características del bien consignado, su valor de mercado y los gastos erogados por el consignatario para su conservación.
4. TERMINACIÓN DE LA CONSIGNACIÓN
Además del cumplimiento de las obligaciones derivadas del propio contrato, como serían la venta de los bienes y el pago de las retribuciones correspondientes, son causales de terminación del contrato las siguientes (art. 394 del CCom):
  • el vencimiento del plazo pactado para la venta de los bienes
  • la muerte de alguno de los contratantes
  • el mutuo consentimiento
  • incumplimiento de las obligaciones de alguna de las partes
De darse alguna de estas causales, el consignatario debe poner de inmediato a disposición del consignante los bienes dados en consignación, para que los recoja dentro de los dos días hábiles siguientes a la notificación respectiva.
Si el consignante no recoge la mercancía dentro de dicho término, salvo pacto en contrario, estará obligado a cubrir al consignatario el equivalente al 2% mensual del valor de mercado del bien de que se trate por concepto de almacenaje por cada mes o fracción que tarde en recogerlo, en cuyo caso, los riesgos derivados de la pérdida o deterioro por caso fortuito o fuerza mayor se entenderán transmitidos al consignante.
5. EXPEDICIÓN DE COMPROBANTES
Dependiendo de las características de las operaciones, bienes a enajenar y de los adquirentes, los comprobantes pueden expedirse por el consignante o por el consignatario conforme a lo siguiente.
5.1. Por el consignante
En términos de la LISR y la LIVA, los contribuyentes que enajenen bienes o presten servicios se encuentran obligados a expedir comprobantes fiscales por dichos actos en términos del artículo 29 del CFF.
Asimismo, conforme al artículo 14 del CFF, se considera enajenación toda transmisión de la propiedad.
Bajo estas reglas, el consignante es el único facultado para transmitir la propiedad de los bienes dados en consignación (pues nunca transmite la propiedad al consignatario sólo su posesión), por lo tanto, será el único obligado a expedir la factura al adquirente por la venta de los bienes.
Por su parte, el consignatario deberá expedir el comprobante por la retribución que perciba como producto de la venta de los bienes dados en consignación.
En el esquema siguiente puede apreciarse el ciclo que se da en un contrato de consignación mercantil de bienes:
5.2. Por el consignatario
Cuando se celebran este tipo de contratos con empresas que realizan un gran número de transacciones como por ejemplo tiendas departamentales, es común que se de una variante al esquema anterior.
Dicha variante consiste en que una vez que se concreta la venta de los bienes a un tercero, será el consignatario quien los facturará a dicho tercero, por lo que el consignante los facturará al consignatario. Es decir, el consignatario se convierte en el comprador (adquiere la propiedad) de los bienes en consignación para su comercialización al tercero.
Bajo este esquema es posible seguir aprovechando los beneficios jurídicos de la consignación para ambas partes, sin embargo tendrá repercusiones en el ámbito fiscal como se comenta más adelante.
En la siguiente imagen puede observarse el flujo de la consignación en estos casos.
6. EFECTOS FISCALES
El momento de la acumulación del ingreso para el ISR e IETU así como la base gravada y momento de pago del IVA variará según el tipo de contribuyentes que intervienen en el contrato así como quién es el adquirente de los bienes dados en consignación.
6.1. Si el adquirente de los bienes es un tercero
Tomando como base el supuesto planteado en el primer esquema se estará a lo siguiente:
El consignante:
  • para el ISR:
    • acumulará el ingreso por la venta de los bienes facturados al tercero adquirente, en términos del artículo 18 de la LISR, es decir cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos:
      • expida el comprobante al tercero adquirente
      • se entregue el bien al tercero adquirente
      • cobre o sea exigible total o parcialmente la contraprestación relativa al pago de las mercancías, conforme al plazo previsto en el contrato
    • deducirá la retribución pagada al consignatario cumpliendo los requisitos referentes al medio del pago y al comprobante fiscal
  • para el IVA:
    • si el consignatario cobró el precio de los bienes: el impuesto se causará hasta que éste le pague al consignante el importe de los bienes
    • si el consignante cobró el precio de los bienes, en el momento en que efectivamente lo hubiera hecho y sobre el total de la venta
    • acreditará el IVA pagado al consignatario por la retribución cubierta
  • para el IETU: se considerará el ingreso en los términos señalados para el IVA
El consignatario:
  • para el ISR: acumulará la retribución percibida por la venta de los bienes en términos del artículo 18 de la LISR, es decir cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos:
    • concrete la venta de los bienes al tercero (momento en que se considerará prestado el servicio)
    • expida el comprobante al consignante
    • cobre o sea exigible total o parcialmente la contraprestación, atendiendo a lo pactado en el contrato
  • para el IVA: se causará por el total de la retribución percibida en el momento en que efectivamente sea pagada
  • para el IETU se aplica el ingreso en los términos señalados en el punto anterior
Si el consignante o el consignatario son personas físicas, acumularán o deducirán para el ISR, IETU e IVA cuando los ingresos sean efectivamente cobrados o la retribución efectivamente erogada.
6.2. Cuando el adquirente termina siendo el consignatario
Los efectos fiscales para el supuesto mostrado en el segundo esquema es el siguiente:
El consignante:
  • para el ISR:
    • acumulará el ingreso por la venta de los bienes facturados al consignatario, en términos del artículo 18 de la LISR, es decir cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos:
      • expida el comprobante por la enajenación de los bienes al consignatario (quien se convierte en el adquirente de los bienes )
      • el consignatario entregue el bien al tercero adquirente
      • cobre o sea exigible total o parcialmente la contraprestación
  • para el IVA, en el momento en que efectivamente perciba la contraprestación
  • para el IETU: se considerará el ingreso en los mismos términosque para el IVA
El consignatario:
  • para el ISR:
    • acumulará el total facturado por la venta de los bienes al tercero, en términos del artículo 18 de la LISR, es decir cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos:
      • entregue el bien
      • expida el comprobante
      • cobre o sea exigible total o parcialmente la contraprestación
    • deducirá la compra de los bienes que le realice el consignante siempre que reuna los demás requisitos generales para las deducciones
  • para el IVA:
    • se causará por el total de la facturación al tercero en el momento en que efectivamente sea pagada
    • acreditará el importe que le hubiera trasladado el consignante en el momento en que efectivamente le pague la contraprestación
  • para el IETU: se considerará el ingreso conforme a lo previsto para el IVA y podrá deducir la adquisición de la mercancía
7. MANEJO CONTABLE
El tratamiento contable de los bienes dados en consignación para el consignante podrá llevarse a través de la respectiva cuenta de activo para dar la salida del almacén a su mercancía en la denominada “Mercancías dadas en consignación”, pues estas siguen siendo de su propiedad por lo que no se afectan las cuentas de  resultados.
Por su parte el consignatario, deberá manejar la entrada de los bienes mediante cuentas de orden (no modifican las cuentas de balance o resultados de la empresa, pues representan notas a los estados financieros) en las denominadas “Mercancías en consignación” y su contra cuenta “Consignaciones recibidas”. Sólo se verán afectadas sus cuentas de activo y pasivo cuando el consignatario adquiera y enajene a un tercero los bienes.
Ambas partes deberán llevar el control y registro de dichos inventarios conforme a las NIF en su boletín “C-4 Inventarios”.
8. CASO PRÁCTICO
Para comprender mejor el manejo de los bienes en consignación mercantil considérese el siguiente ejemplo.
La empresa “Maquinaria para la Industria Gráfica, S.A. de C.V.” celebró un contrato de consignación mercantil con la empresa “Suministros para las Artes Gráficas, S.A. de C.V.”
Anexo “A”
Descripción de la mercancía
Precio de venta unitario 
IVA 
Total por unidad 
Unidades entregadas a “El Consignatario”
Total por todas las unidades 
Por ciento de retribución por la venta más IVA 
Maquinaria para impresión de telas modelo LK-45, con números de serie 1254 y 1255
$24,500.00

$3,920.00

$28,420.00

2

$56,840.00

10%

Maquinaria para bordar telas Modelo BI-06, con números de serie 456 y 457
19,000.00

3,040.00

22,040.00

2

44,080.00

10%

Impresora por termo fusión modelo JU-045, con números de serie 789 y 790
13,000.00

2,080.00

15,080.00

2

30,160.00

10%

Plancha para sublimación de telas modelo IO-13, con números de serie 894, 895 y 896
5,500.00

880.00

6,380.00

3

19,140.00

10%

Total
9
$150,220.00
8.2. Entrega de la mercancía
A la fecha de entrega de la mercancía al consignatario (fecha de celebración del contrato), la empresa “Maquinaria para la Industria Gráfica, S.A. de C.V.”, deberá realizar el asiento correspondiente a la salida de mercancía de su almacén con base en los valores que tenga registrados (costo de ventas), lo que no tendrá ningún efecto fiscal, y podrá avalarse con el contrato de consignación correspondiente, en caso de tener alguna discrepancia con las autoridades por el faltante de dicha mercancía.
Los costos de dichos bienes son los siguientes:
Descripción de la mercancía 
Costo unitario
Unidades entregadas a “El Consignatario” 
Importe total 
Maquinaria para impresión de telas modelo LK-45, con números de serie 1254 y 1255
$21,315.00

2

$42,630.00

Maquinaria para bordar telas Modelo BI-06, con números de serie 456 y 457
16,530.00

2

33,060.00

Impresora por termo fusión modelo JU-045, con números de serie 789 y 790
11,310.00

2

22,620.00

Plancha para sublimación de telas modelo IO-13, con números de serie 894, 895 y 896
4,785.00

3

14,355.00

Total
9
$112,665.00
 
 
Por su parte, la empresa “Suministros para las Artes Gráficas, S.A. de C.V.”, realizará el asiento correspondiente en cuentas de orden, también sin efecto fiscal, considerando los valores de venta de las mercancías contemplados en el contrato.
 
8.3. Venta de los bienes
En el contrato quedó establecido que:
  • el consignante es quien facturaría la mercancía al adquirente final
  • el consignatario cobraría la contraprestación de la venta
  • el consignatario facturaría su retribución por el 10% de las ventas efectuadas
6 de agosto
El consignatario realiza la venta y cobro de la siguiente mercancía, acorde a los precios indicados por el consignante.
Descripción de la mercancía 
Precio de venta unitario 
IVA 
Total por unidad 
Unidades enajenadas 
Total de la venta 
Maquinaria para impresión de telas modelo LK-45, con número de serie 1254
$24,500.00

$3,920.00

$28,420.00

1

$28,420.00

Impresora por termo fusión modelo JU-045, con número de serie 789
13,000.00

2,080.00

15,080.00

1

15,080.00

Total
$37,500.00
$6,000.00

$43,500.00
2
$43,500.00
El consignatario realiza el registro contable por la venta realizada así como por la retribución equivalente al 10% de la venta.
Asimismo, deberá expedir al consignante el comprobante que ampare la retribución de $3,750.00 más el IVA de $600.00, e informarle sobre esta operación en los términos convenidos para que aquel proceda a emitir la factura al adquirente.
7 de agosto
El consignante recibe la información de la venta, emite la factura correspondiente y realiza el registro conforme a lo siguiente:
 
  • la retribución a que tiene derecho el consignatario, será descontada del monto a pagar al consignante por las mercancías enajenadas. Dicha retribución queda cubierta al momento en que el consignatario cobra la contraprestación al adquirente final. En ese momento se tendrá por satisfecho el interés del acreedor, por lo que el consignatario causará el IVA, y el consignante podrá acreditarlo.
    Por ello el consignante registra tanto la venta como el gasto correspondiente a la retribución que paga al consignatario.
    En la cuenta por cobrar se registra el monto neto a cobrar, es decir, el importe de la venta menos la retribución citada
 
13 de agosto
“Suministros para las Artes Gráficas, S.A. de C.V.” paga a “Maquinaria para la Industria Gráfica, S.A. de C.V.” el saldo de la venta del 6 de agosto, una vez disminuida su retribución por un total de $39,150.00, por lo que el consignante realiza sus registros correspondientes considerando que en este momento se causa el IVA de la venta.
31 de agosto
El consignatario enajena el resto de la mercancía en consignación. Bajo las consideraciones mencionadas en la primera venta, cada parte realiza los siguientes movimientos:
Descripción de la mercancía 
Precio de venta unitario 
IVA 
Total por unidad 
Unidades enajenadas 
Total de la venta 
Maquinaria para impresión de telas modelo LK-45, con números de serie 1254 y 1255
$24,500.00

$3,920.00

$28,420.00

1

$28,420.00

Maquinaria para bordar telas Modelo BI-06, con números de serie 456 y 457
19,000.00

3,040.00

22,040.00

2

44,080.00

Impresora por termo fusión modelo JU-045, con números de serie 789 y 790
13,000.00

2,080.00

15,080.00

1

15,080.00

Plancha para sublimación de telas modelo IO-13, con números de serie 894, 895 y 896
5,500.00

880.00

6,380.00

3

19,140.00

Total
7
$106,720.00
El consignatario registra la salida del inventario por la venta realizada y de su retribución por el 10% de la venta.
 
1o de septiembre
El consignante recibe la información de la venta anterior, por lo que registra la venta, el costo de la misma y la cantidad a pagar al consignatario.
 
5 de septiembre
El consignante recibe y registra el pago que le realiza el consignatario por la venta del 31 de agosto, una vez disminuida su retribución.
Con este último movimiento se da por terminado el contrato de consignación.
8.4. Ingresos gravados y acumulables
En la siguiente tabla puede observarse el impacto en el ISR, IETU e IVA, de cada movimiento:
Fecha 
ISR 
IVA 
IETU 
ConsignanteConsignatarioConsignanteConsignatarioConsignanteConsignatario
6 de agosto. Venta de la mercancía

Considera como ingreso acumulable la venta por $37,500.00.
La deducción del costo de lo vendido y de la retribución al consignatario se aplicará hasta su declaración del ejercicio
Obtiene un ingreso acumulable por la retribución de $3,750.00

Acredita el IVA correspondiente a la retribución pagada al consignatario una vez que recabe la factura de este

Causa el IVA por el cobro de la retribución por $600.00

Sin efectos

Considera el ingreso de la retribución por $3,750.00

7 de agosto. Reporte de la operación al consignanteSin efectos

Sin efectos

Sin efectos

Sin efectos

Sin efectos

Sin efectos

13 de agosto. Pago de las ventas al consignanteSin efectos

Sin efectos

Causa el IVA pagado de $6,000.00,  por la venta

Sin efectos

Acumula el ingreso de la venta por $37,500.00

Sin efectos

31 de agosto. Venta de la mercancía

Acumula el ingreso por la venta por $92,000.00.
La deducción del costo de lo vendido y de la retribución al consignatario se aplicará hasta su declaración del ejercicio
Obtiene un ingreso acumulable por la retribución de $9,200.00

Acredita el IVA correspondiente a la retribución pagada al consignatario una vez que recabe la factura de este

Causa el IVA por el cobro de la retribución por $1,472.00

Sin efectos

Considerar ingreso la retribución por $9,200.00

1o de septiembre. Reporte de la operación al consignanteSin efectos

Sin efectos

Sin efectos

Sin efectos

Sin efectos

Sin efectos

5 de septiembre. Pago de las ventas al consignanteSin efectos

Sin efectos

Causa el IVA pagado de $14,720.00,  por la venta

Sin efectos

Acumula el ingreso de la venta por $92,000.00

Sin efectos

9. CONCLUSIONES
Conocer la forma correcta para operar la consignación mercantil, brindará a los contratantes la certeza jurídica de que sus intereses se encuentran protegidos, dándoles la facilidad de ampliar su negocio sin necesidad de realizar las fuertes inversiones que implicaría la apertura de nuevas sucursales o la adquisición mercancías, sin que estos beneficios les traigan cargas fiscales adicionales.
Fuente: IDC.
SE LES HACE DE SU CONOCIMIENTO QUE TODA ATENCIÓN PERSONAL CAUSARÁ HONORARIOS, INCLUYENDO LOS GASTOS DE TRASLADO, INDEPENDIENTEMENTE DE LA REVISIÓN DE SU INFORMACIÓN.
C.P.T. Ricardo López Tinajero

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